Steuerliche Bemessungsgrundlage
Umsatzsteuer
Die steuerliche Bemessungsgrundlage ist ein zentraler Begriff im Umsatzsteuerrecht. Sie bestimmt, nach welchem Wert die Umsatzsteuer berechnet wird. Einfach gesagt: Sie legt fest, worauf der Steuersatz (z. B. 19 % oder 7 %) angewendet wird. Nach der Prüfung, ob ein Umsatz steuerbar und steuerpflichtig ist, folgt die Ermittlung der Steuerhöhe. Diese ergibt sich aus der Bemessungsgrundlage und dem anzuwendenden Steuersatz. Reihenfolge und Methode der Berechnung sind frei wählbar, wichtig ist jedoch, dass beide Schritte vorgenommen werden. Auch bei scheinbar einfachen Fällen muss die Umsatzsteuer stets berechnet werden.
Im Regelfall richtet sich die Bestimmung der Bemessungsgrundlage nach § 10 UStG. Für Einfuhren gelten die Sonderregelungen des § 11 UStG.
In der Steuerberaterprüfung müssen Sie wissen, welche Bemessungsgrundlage in welchem Fall anzuwenden ist. In unseren Kernlehrgängen und Klausurenkursen zeigen wir Ihnen, wodrauf Sie achten müssen.
Arten des Umsatzes und ihre Bemessungsgrundlage - ein Überblick:
| Art des Umsatzes | Bemessungsgrundlage | Gesetzliche Grundlage |
| Lieferung / Leistung | Entgelt (ohne USt) | § 10 Abs. 1 UStG |
| Tauschgeschäft | Wert der Gegenleistung | § 10 Abs. 2 UStG |
| Unentgeltliche Wertabgabe | Einkaufspreis / Selbstkosten | § 10 Abs. 4 UStG |
| Mindestbemessungsgrundlage | Marktübliches Entgelt | § 10 Abs. 5 UStG |
| Einfuhr | Zollwert | § 11 UStG |
| Reiseleistungen | Marge | § 25 UStG |
| Differenzbesteuerung | Differenz Ein- und Verkaufspreis | § 25a UStG |
Bemessungsgrundlage nach § 10 UStG
Grundfall: Entgelt als Bemessungsgrundlage
Nach § 10 Abs. 1 Satz 1 UStG bemisst sich der Umsatz grundsätzlich nach dem Entgelt. Entgelt ist gemäß § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG alles, was als Gegenleistung vom Leistungsempfänger oder einem Dritten für die Leistung gezahlt wird, einschließlich unmittelbar preisbezogener Subventionen. Die gesetzlich geschuldete Umsatzsteuer ist dabei abzuziehen. Damit ist der Nettopreis der Leistung maßgeblich. Die Umsatzsteuer selbst gehört nicht zum Entgelt. Das vereinbarte Entgelt gilt auch dann als Bemessungsgrundlage, wenn es nicht dem objektiven Wert der Leistung entspricht. Maßgeblich ist, was der Leistungsempfänger tatsächlich für die Leistung aufwendet.
Zuschüsse (z. B. Beihilfen, Prämien, Ausgleichszahlungen) können sein:
- Entgelt für eine Leistung an den Zuschussgeber,
- zusätzliches Entgelt eines Dritten oder
- ein echter Zuschuss.
Ein echter Zuschuss liegt vor, wenn keine konkrete Leistung gegenübersteht. Er ist daher kein Entgelt im Sinne des § 10 UStG. Bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage sind auch Entgeltminderungen (z. B. Skonti, Rabatte, Preisnachlässe) zu berücksichtigen. Erfolgt die Minderung nachträglich, ist eine Berichtigung nach § 17 UStG vorzunehmen.
Sonderfälle
Pfandschein (§ 10 Abs. 2 Satz 1 UStG)
Bei Pfandgeschäften gilt als Entgelt der Preis des Pfandscheins zuzüglich Pfandbetrag. Bei Rückgabe des Pfands liegt eine Entgeltminderung vor. Es ist zulässig, ausgezahlte Pfandbeträge unabhängig vom Umfang der Vollgutlieferungen als Entgeltminderungen zu behandeln.
Tausch und tauschähnlicher Umsatz
Bei Tauschgeschäften gilt gemäß § 10 Abs. 2 Satz 2 UStG der Wert jedes Umsatzes als Entgelt für den anderen. Entscheidend ist der subjektive Wert, also der Wert, den der Leistungsempfänger der erhaltenen Leistung beimisst. Bei einem Tausch mit Baraufgabe (z. B. Inzahlunggabe eines PKW) ist der Geldbetrag vom Wert der Sachleistung abzuziehen.
Unentgeltliche Wertabgaben (§ 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG)
Bei unentgeltlichen Wertabgaben wird die Bemessungsgrundlage grundsätzlich nach dem Einkaufspreis zuzüglich Nebenkosten im Zeitpunkt der Entnahme ermittelt. Ist kein Marktpreis ermittelbar, sind die Selbstkosten anzusetzen. Bei eingeschränkter Verkehrsfähigkeit (z. B. ablaufende Lebensmittel) ist die Bemessungsgrundlage entsprechend zu mindern, bis hin zu null bei wertloser Ware. Bei sonstigen Leistungen im Sinne des § 3 Abs. 9a UStG sind die tatsächlich entstandenen Ausgaben maßgeblich. Kalkulatorische Größen werden nicht einbezogen. Eine Wertabgabe liegt nur vor, wenn Kosten entstanden sind.
Mindestbemessungsgrundlage (§ 10 Abs. 5 UStG)
Diese greift, wenn das marktübliche Entgelt niedriger ist als die nach § 10 Abs. 4 UStG ermittelte Bemessungsgrundlage. In diesem Fall ist die Bemessungsgrundlage auf das marktübliche Entgelt begrenzt.
Die Vorschrift gilt für:
- Umsätze an Anteilseigner, Gesellschafter, Mitglieder oder ihnen nahestehende Personen,
- Umsätze von Einzelunternehmern an nahestehende Personen,
- Umsätze an Personal oder Angehörige aufgrund eines Dienstverhältnisses.
Nahestehende Personen sind Angehörige i. S. d. § 15 AO sowie Personen mit enger rechtlicher, wirtschaftlicher oder persönlicher Beziehung.
Bemessungsgrundlage für die Einfuhr (§ 11 UStG)
Bei der Einfuhr wird der Umsatz nach dem Zollwert des eingeführten Gegenstands bemessen. Wurde der Gegenstand im Drittland veredelt, bestimmt sich die Bemessungsgrundlage nach dem Entgelt für die Veredelung oder der Wertsteigerung. Zusätzlich sind die in § 11 Abs. 3 UStG genannten Beträge einzubeziehen.
Reiseleistungen (§ 25 UStG)
Bei Reiseleistungen ist die Bemessungsgrundlage die Differenz zwischen dem vom Kunden gezahlten Betrag und den Reisevorleistungen des Unternehmers. Die Umsatzsteuer ist nicht einzubeziehen.
Differenzbesteuerung (§ 25a UStG)
Die Differenzbesteuerung (auch Margenbesteuerung) betrifft den Handel mit Gebrauchtwaren. Dabei wird nur die Marge - also die Differenz zwischen Verkaufs- und Einkaufspreis - besteuert.
Sie soll verhindern, dass Wiederverkäufer gegenüber privaten Verkäufern benachteiligt werden, da sie beim Ankauf von Privatpersonen keine Vorsteuer abziehen können.
Voraussetzungen
Die Anwendung der Differenzbesteuerung setzt voraus:
- Der Unternehmer ist Wiederverkäufer.
- Es werden bewegliche körperliche Gegenstände gehandelt (z. B. Kunstgegenstände, Antiquitäten, Sammlerstücke).
- Der Ankauf erfolgt entgeltlich für das Unternehmen.
- Der Ankauf berechtigt nicht zum Vorsteuerabzug.
- Der Erwerb erfolgt im Inland oder EU-Gemeinschaftsgebiet.
Die Anwendung ist wahlweise möglich. Der Antrag erfolgt formlos mit der ersten Umsatzsteuervoranmeldung und bindet für mindestens zwei Jahre.
Einzeldifferenz (§ 25a Abs. 3 UStG)
Die Bemessungsgrundlage ist der Betrag, um den der Verkaufspreis den Einkaufspreis übersteigt, abzüglich der darin enthaltenen Umsatzsteuer. Bei Verlusten entfällt die Umsatzsteuer. Nebenkosten (z. B. Reparaturen) bleiben unberücksichtigt.
Gesamtdifferenz (§ 25a Abs. 4 UStG)
Für Gegenstände mit einem Einkaufspreis bis 500 € kann die Bemessungsgrundlage aus der Gesamtdifferenz aller Verkäufe und Einkäufe eines Besteuerungszeitraums ermittelt werden. Diese Methode gilt nur, wenn sie für das gesamte Kalenderjahr und für alle betroffenen Waren einheitlich angewendet wird.
Steuersatz
Es gilt stets der Regelsteuersatz von 19 %, auch für Waren, die sonst dem ermäßigten Steuersatz unterliegen würden.
Rechnungsstellung
Die Umsatzsteuer darf nicht gesondert ausgewiesen werden. Die Rechnung muss jedoch den Hinweis enthalten:
- "Gebrauchtgegenstände/Sonderregelung",
- "Kunstgegenstände/Sonderregelung" oder
- "Sammlungsstücke und Antiquitäten/Sonderregelung".
Dadurch wird verhindert, dass der Käufer fälschlich Vorsteuer geltend macht.
Aufzeichnungspflichten
Zusätzlich zu den allgemeinen Pflichten sind aufzuzeichnen:
- Einkaufspreise,
- Verkaufspreise,
- Bemessungsgrundlagen (Differenzen).
Wird neben der Differenzbesteuerung die Regelbesteuerung angewendet, sind getrennte Aufzeichnungen erforderlich.
Verzicht auf Anwendung (§ 25a Abs. 8 UStG)
Der Wiederverkäufer kann bei jeder Lieferung auf die Differenzbesteuerung verzichten, wenn die Bemessungsgrundlage nach der Einzeldifferenz ermittelt würde.
