Berichtigung der Vorsteuer
Umsatzsteuer
Mit § 15a UStG wird der Vorsteuerabzug rückwirkend angepasst - also berichtigt - wenn sich die Verwendung eines Wirtschaftsguts oder einer Leistung ändert. Die Anpassung kann sowohl zu einer Nachzahlung als auch zu einer Erstattung führen. Grundlage ist immer die tatsächliche und geplante Nutzung über den sogenannten Berichtigungszeitraum. Die Voraussetzungen, der Zeitpunkt und Sonderfälle sind regelmäßig Thema in der Steuerberaterprüfung. In unseren Kernlehrgängen und Klausurenkursen zeigen wir Ihnen, wodrauf Sie achten müssen.
Voraussetzungen für die Berichtigung
Eine Berichtigung nach § 15a UStG kommt nur in Betracht, wenn ein Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 UStG ursprünglich zulässig war oder sich die Verhältnisse, die für den Abzug maßgeblich waren, nachträglich ändern.
Berichtigungszeiträume
Die gesetzlich vorgesehenen Berichtigungszeiträume betragen in der Regel 5 Jahre. Eine Ausnahme bilden Grundstück, grundstücksgleiche Rechte oder Gebäude auf fremden Boden. Hier beträgt der Zeitraum 10 Jahre. Verkürzt sich die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer, so verkürzt sich auch der Berichtigungszeitraum entsprechend (§ 15a Abs. 5 UStG).
Wann entfällt die Berichtigung der Vorsteuer?
Eine Korrektur ist nicht notwendig, wenn:
- Die Vorsteuer für Anschaffung/Herstellung unter 1.000 € liegt (§ 44 Abs. 1 UStDV).
- Die Änderung der Nutzung unter 10 % liegt und die zu berichtigende Vorsteuer ebenfalls unter 1.000 € liegt.
Wird ein Vorsteuerberichtigungsbetrag von maximal 6.000 Euro erreicht, genügt eine Berichtigung im Rahmen der Umsatzsteuer-Jahreserklärung. Erfolgt eine Veräußerung oder Entnahme eines Wirtschaftsguts, ist die Korrektur im Jahr dieser Lieferung vorzunehmen.
Zeitpunkt der Berichtigung
Die Berichtigung ist in der Umsatzsteuer-Voranmeldung für den Monat vorzunehmen, in dem sich die Nutzungsverhältnisse geändert haben. Eine ausschließliche Korrektur über die Jahreserklärung ist nur bei Beträgen bis 6.000 € zulässig.
Besondere Fälle - Übersicht
Geschäftsveräußerung im Ganzen (§ 1 Abs. 1a UStG)
Bei einer Geschäftsveräußerung im Ganzen nach § 1 Abs. 1a UStG geht die Unternehmertätigkeit auf den Erwerber über. Das bedeutet auch: Der Erwerber übernimmt nicht nur das Unternehmen, sondern auch das mit dem Wirtschaftsgut verbundene steuerliche Korrekturpotenzial. Der laufende Berichtigungszeitraum wird nicht unterbrochen. Damit der neue Unternehmer die Berichtigung korrekt vornehmen kann, muss der bisherige Unternehmer sämtliche Informationen zur Verfügung stellen.
Änderung der Nutzung eines Wirtschaftsguts
Ein häufiger Anwendungsfall für § 15a UStG ist die Änderung des Verwendungszwecks eines Wirtschaftsguts. Nutzt ein Unternehmen ein zuvor vorsteuerbegünstigt erworbenes Gut künftig ganz oder teilweise für nicht zum Vorsteuerabzug berechtigende Umsätze, etwa durch Aufgabe des Verzichts auf eine Steuerbefreiung, führt das zu einer Berichtigung. Das gilt insbesondere für Grundstücke, die gemischt genutzt werden. Eine Berichtigung wird auch dann erforderlich, wenn ein Unternehmen zur Kleinunternehmerregelung wechselt oder sich für die Durchschnittssatzbesteuerung nach §§ 23 ff. UStG entscheidet.
Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens
Im Fokus der Vorsteuerkorrektur stehen vor allem Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, also Gegenstände, die nicht nur einmalig, sondern dauerhaft für unternehmerische Zwecke genutzt werden. Im Umsatzsteuerrecht ist dabei nicht die ertragsteuerliche Einordnung entscheidend, sondern die tatsächliche Art der Nutzung. Der Berichtigungszeitraum beginnt grundsätzlich mit der erstmaligen Verwendung des Wirtschaftsguts. Wird ein Wirtschaftsgut vorzeitig unbrauchbar, verkürzt sich der Berichtigungszeitraum entsprechend. In solchen Fällen ist auch eine neue Berechnung der Berichtigungsbeträge notwendig, was sich insbesondere auf die Vorjahre auswirken kann.
Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens
Für Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens, etwa Waren, die zur Weiterveräußerung angeschafft wurden, gelten abweichende Regeln. Hier erfolgt die Vorsteuerberichtigung nicht über mehrere Jahre, sondern einmalig im Zeitpunkt der tatsächlichen Verwendung, typischerweise beim Verkauf. Wird etwa ein ursprünglich steuerpflichtig erworbenes Grundstück später steuerfrei weiterveräußert, muss die zuvor geltend gemachte Vorsteuer zurückgezahlt werden.
Einbau von Bestandteilen (§ 15a Abs. 3 UStG)
Besondere Regelungen gelten, wenn Bestandteile in ein Wirtschaftsgut eingebaut werden. Verliert das eingebaute Teil dabei seine Eigenart,etwa weil es fest mit dem Gebäude verbunden ist, wird es rechtlich Teil des neuen Wirtschaftsguts. Der ursprüngliche Vorsteuerabzug muss dann dem Berichtigungszeitraum des neuen Wirtschaftsguts angepasst werden. Typische Bestandteile im Sinne des Gesetzes sind beispielsweise Klimaanlagen, Aufzüge, Einbauküchen oder fest verbaute Navigationssysteme.
Nicht als Bestandteil gelten:
- Herausnehmbare Navis
- Funkgeräte
- Autoradios.
Sonstige Leistungen (§ 15a Abs. 3-4 UStG)
Auch Dienstleistungen, die an einem Wirtschaftsgut erbracht werden, können zu einer Berichtigung führen. Voraussetzung ist, dass die Leistung nicht bereits wirtschaftlich verbraucht ist. Während ein neuer Anstrich oder eine Reinigung meist kurzfristig wirkt und nicht zur Vorsteuerkorrektur führt, sieht das bei langfristig wirkenden Maßnahmen anders aus. Beratungsleistungen, Software, Werbung oder Anzahlungen für Leasingverträge können ebenfalls betroffen sein, je nachdem, ob sie einmalig oder dauerhaft zur Einnahmeerzielung beitragen.
Nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten (§ 15a Abs. 6 UStG)
Bei nachträglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten entsteht ein eigenständiger Berichtigungszeitraum. Dieser beträgt fünf Jahre für bewegliche Wirtschaftsgüter und zehn Jahre für Grundstücke oder Gebäude. Der Beginn richtet sich nach der erstmaligen Verwendung des aufgewerteten Guts. Maßgeblich ist hierbei die einkommensteuerliche Abgrenzung von Anschaffungskosten, Herstellungskosten und Erhaltungsaufwendungen. Dies gilt jedoch nicht, wenn bestimmte Erhaltungsmaßnahmen steuerlich als “anschaffungsnahe Herstellungskosten” gelten.
Gemischt genutzte Grundstücke (§ 15a Abs. 6a UStG)
Ändert sich der unternehmerische Nutzungsanteil, ist eine Korrektur notwendig. Voraussetzung dabei ist: Das Grundstück muss vollständig dem Unternehmen zugeordnet sein (Nachweis z. B. durch schriftliche Erklärung).
Wechsel der Besteuerungsform (§ 15a Abs. 7 UStG)
Eine weitere Berichtigungspflicht entsteht beim Wechsel der Besteuerungsform, etwa beim Übergang zur oder von der Kleinunternehmerregelung oder bei der Anwendung der Durchschnittssatzbesteuerung. In diesem Fall müssen alle betroffenen Vorsteuerbeträge rückwirkend für die entsprechenden Jahre angepasst werden.
Veräußerung / Entnahme von Wirtschaftsgütern (§ 15a Abs. 8-9 UStG)
Wird ein Wirtschaftsgut veräußert oder entnommen, ist zu prüfen, ob die steuerliche Behandlung anders ist als bei Anschaffung.Ist das Wirtschaftsgut noch verwendbar, erfolgt eine fiktive Weiterverwendung und eine Berichtigung ist notwendig. Die Änderung wird so behandelt, als würde das Wirtschaftsgut mit geänderter Nutzung weitergeführt.
