Betriebsvermögen - Steuerberaterprüfung
Erbschaftsteuer- und Bewertungsrecht
Im Kontext der Erbschaftsteuer versteht man unter dem Begriff Betriebsvermögen das Vermögen eines Unternehmens, das bei einer Vererbung oder Schenkung mit übertragen wird und für die Besteuerung nach dem Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz (ErbStG) relevant ist.
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Betriebsvermögen - das gehört dazu:
Das Betriebsvermögen umfasst alle Wirtschaftsgüter, die zu einem Gewerbebetrieb oder einer freiberuflichen Tätigkeit gehören und im Rahmen der steuerlichen Gewinnermittlung als Betriebsvermögen gelten (§§ 95 - 97 BewG).
Auch Schulden zählen dazu, wenn sie zur betrieblichen Gewinnermittlung gehören. Freiberufler (§ 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG) werden dabei wie Gewerbetreibende behandelt (§ 96 BewG).
Besondere Fälle:
- Selbst geschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter (z. B. Software, Marken) werden im Bewertungsrecht berücksichtigt, im Steuerrecht aber nicht.
- Faktoren, die den Firmenwert bilden (z. B. Kundenstamm, Know-how), zählen ebenfalls, selbst wenn sie nicht gekauft, sondern selbst aufgebaut wurden.
- Gewinnansprüche gegenüber einer beherrschten Gesellschaft senken den Wert dieser Gesellschaft (§ 103 Abs. 2 BewG).
- Bestimmte Rücklagen (z. B. nach § 6b EStG) sind nicht abzugsfähig (§ 103 Abs. 3 BewG).
- Rückstellungen sind als Schulden abzugsfähig, wenn sie steuerlich korrekt gebildet wurden. Auch Rückstellungen, die nur handelsrechtlich nötig sind (z. B. Drohverlustrückstellungen), werden berücksichtigt.
Inländisches und ausländisches Betriebsvermögen
Zu inländischem Betriebsvermögen zählt Vermögen von Unternehmen, deren Sitz oder Geschäftsleitung in Deutschland liegt. Dazu zählen auch Betriebsstätten oder Betriebsgrundstücke, die sich im Inland befinden. Unter ausländischen Betriebsvermögen zählt das Vermögen von Unternehmen, deren Sitz, Geschäftsleitung oder Betriebsstätten im Ausland liegen.
Das inländische Betriebsvermögen wird zum sogenannten Bewertungsstichtag (meist Todestag oder Schenkungstag) mit einem festgelegten Wert bewertet (§ 12 Abs. 5 ErbStG i. V. m. § 11 ErbStG).
Wenn dieser Wert für die Besteuerung wichtig ist, wird er vom Finanzamt gesondert festgestellt, z. B. bei einem Einzelunternehmen oder bei Beteiligungen an Personengesellschaften (§ 151 Abs. 1 Nr. 2 BewG). Gibt es mehrere Beteiligte (z. B. bei einer Erbengemeinschaft), erfolgt eine einheitliche und gesonderte Feststellung (§§ 179 ff AO).
Ausländisches Betriebsvermögen wird zwar nicht gesondert festgestellt (§ 151 Abs. 4 BewG), der Wert kann aber nach denselben Regeln wie beim Inlandsvermögen berechnet werden (R B 199.2 ErbStR).
Zuständig ist das Finanzamt, in dessen Bereich sich die Geschäftsleitung des Unternehmens befindet (§ 152 Nr. 2 BewG).
| Merkmal | Inländisches Betriebsvermögen | Ausländisches Betriebsvermögen |
| Ort | Deutschland (Sitz / Betriebsstätte) | Ausland |
| Bewertung | Gesondert festgestellt | Keine gesonderte Feststellung |
| Steuerpflicht | Immer bei unbeschränkter Steuerpflicht | Nur bei unbeschränkter Steuerpflicht |
| Begünstigungen | Möglich (z. B. Verschonung) | Nur eingeschränkt (EU-/EWR-Fälle) |
Besonderheiten bei Personengesellschaften
Bei Personengesellschaften gibt es Besonderheiten, die wir im folgenden anreissen.
Zum Betriebsvermögen zählen:
- Das Gesamthandsvermögen,
- Sonderbetriebsvermögen I (z. B. Grundstücke im Eigentum eines Gesellschafters, die der Gesellschaft zur Nutzung überlassen werden),
- und Sonderbetriebsvermögen II (z. B. Verbindlichkeiten zwischen Gesellschafter und Gesellschaft).
Ein überlassenes Wirtschaftsgut wird zuerst dem Sonderbetriebsvermögen zugerechnet, bevor es dem Betriebsvermögen der Gesellschaft zugeordnet wird.
Wenn z. B. eine GmbH ein Grundstück einer KG überlässt (klassischer Fall bei GmbH & Co. KG), wird das Grundstück bewertungsrechtlich der KG zugerechnet (§ 97 Abs. 1 Nr. 5 Satz 2 BewG).
Auch bei Grundstücken gilt: Was im Steuerrecht Betriebsvermögen ist, ist es auch im Bewertungsrecht. Eine Ausnahme gibt es, wenn ein Grundstück im Gesamthandsvermögen fast ausschließlich privat genutzt wird. Dann gehört es nicht zum Betriebsvermögen.
Forderungen und Schulden zwischen Gesellschaftern und Gesellschaft müssen getrennt ausgewiesen werden. Fehlt dieser Nachweis, gelten spezielle Regeln (R B 97.1 Abs. 2 ErbStR).
Betriebsgrundstücke
Ein Grundstück ist ein Betriebsgrundstück, wenn es nach dem Steuerrecht zum Betriebsvermögen gehört. Wird es nur teilweise betrieblich genutzt, zählt auch nur dieser Teil (§ 99 BewG).
Der Wert eines Betriebsgrundstücks wird genauso wie bei normalen Grundstücken des Grundvermögens ermittelt (§ 12 Abs. 3 ErbStG i. V. m. § 157 Abs. 3 BewG).
Bewertung des Betriebsvermögens
Der Wert richtet sich nach den tatsächlichen Verhältnissen am Bewertungsstichtag (§ 157 Abs. 5 BewG).
Dabei wird der gemeine Wert angesetzt (§ 109 BewG), also der Marktwert. Dieser wird meist nach dem vereinfachten Ertragswertverfahren ermittelt (§§ 199-203 BewG). Alternativ kann ein Wert auch aus Verkäufen abgeleitet werden, was in der Praxis bei Einzelunternehmen aber selten vorkommt.
Wichtig: Der Substanzwert darf nicht unterschritten werden (§ 11 Abs. 2 Satz 3 BewG). Das ist die Summe der gemeinen Werte aller betrieblichen Vermögensgegenstände.
Vereinfachtes Ertragswertverfahren - Schritt für Schritt
Das vereinfachte Ertragswertverfahren ist ein standardisiertes Verfahren zur Bewertung von Betriebsvermögen für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer. Es wird angewendet, um den sogenannten gemeinen Wert (also den Marktwert) eines Unternehmens zu ermitteln, wenn keine aktuellen Verkaufspreise vorliegen (§§ 199 - 203 BewG). Hierbei werden folgende Punkte berücksichtigt:
a) Zukünftig nachhaltig erzielbarer Jahresertrag
Ausgangspunkt ist der durchschnittliche Gewinn der letzten drei Jahre. Alternativ kann auch das aktuelle Geschäftsjahr berücksichtigt werden, wenn das sinnvoller ist (§ 201 BewG).
Gab es innerhalb dieser Zeit eine grundlegende Änderung oder Neugründung, wird ein kürzerer Zeitraum betrachtet. Eine Neugründung kurz vor dem Bewertungsstichtag schließt das Verfahren meist aus. Einzelne Jahre werden nicht gewichtet.
Bei Personengesellschaften zählen nur Gewinne aus dem Gesamthandsbereich - Sonderbilanzen werden ignoriert (§ 202 Abs. 1 BewG).
Korrekturen:
- Hinzurechnungen: z. B. Sonderabschreibungen, steuerfreie Rücklagen, Einmalverluste, nicht betriebsnotwendige Aufwendungen, Ertragsteuern.
- Abrechnungen: z. B. Rücklagenauflösungen, Veräußerungsgewinne, Erträge aus Beteiligungen oder Investitionszulagen.
Zusätzlich zu diesen Korrekturen sind nicht betriebsbedingte Veränderungen mit gesellschaftlichem Hintergrund zu korrigieren (§ 202 Abs. 1 Nr. 3 BewG).
Der bereinigte Gewinn wird anschließend um 30 % pauschal für Steuern gekürzt (§ 202 Abs. 3 BewG).
b) Nicht betriebsnotwendiges Vermögen
Hierzu gehören Wirtschaftsgüter, die aus dem Betrieb entfernt werden könnten, ohne den Geschäftsbetrieb zu gefährden. Sie werden separat bewertet, inklusive der zugehörigen Schulden (§ 200 Abs. 2 BewG).
c) Betriebsnotwendige Beteiligungen
Sie werden nicht separat erfasst. Die zugehörigen Schulden und Aufwendungen bleiben im Ertrag enthalten (§ 200 Abs. 3 BewG).
d) Junges Betriebsvermögen
Das sind Wirtschaftsgüter, die innerhalb der letzten zwei Jahre in den Betrieb eingebracht wurden. Diese werden separat bewertet (§ 200 Abs. 4 BewG).
e) Kapitalisierungsfaktor
Seit 2016 ist der Kapitalisierungsfaktor fest: 13,75. Das bedeutet, der Jahresertrag wird mit 13,75 multipliziert.
Substanzwert
Der Substanzwert ist die Summe aller gemeinen Werte der zum Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsgüter. Er darf nicht unterschritten werden (§ 11 Abs. 2 Satz 3 BewG).
Hierbei gibt es folgende Besonderheiten:
- Für Grundstücke, Beteiligungen oder Anteile erfolgt eine gesonderte Feststellung (§ 151 Abs. 1 Nr. 1-3 BewG).
- Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens werden mit 30 % der Anschaffungs-/Herstellungskosten angesetzt.
- Umlaufvermögen wird mit den Wiederbeschaffungskosten bewertet.
Wenn keine Bilanz zum Bewertungsstichtag vorliegt, wird der Substanzwert aus der letzten Bilanz abgeleitet. Dabei werden Einlagen, Entnahmen und der bis dahin erwirtschaftete Gewinn berücksichtigt (§ 109.3 BewG).
Der Gewinn ist ggf. um Abschreibungen auf Betriebsgrundstücke zu bereinigen.
Bewertung bei Personengesellschaften
Bei Personengesellschaften wird die Bewertung wie folgt vorgenommen:
a) Gesamthandsvermögen
Bewertung wie beim Einzelunternehmen. Danach wird der Wert auf die Gesellschafter verteilt:
- Zuerst bekommt jeder den Wert seines Kapitalkontos (§ 97 Abs. 1a Nr. 1a BewG).
- Der restliche Wert (kann auch negativ sein) wird nach dem Gewinnverteilungsschlüssel verteilt (§ 97 Abs. 1a Nr. 1b BewG).
b) Sonderbetriebsvermögen
Es wird nur das Sonderbetriebsvermögen des betreffenden Gesellschafters berücksichtigt. Bewertet wird der gemeine Wert der einzelnen Wirtschaftsgüter und Schulden. Für Grundstücke und Beteiligungen gelten die gesondert festgestellten Werte (§ 151 Abs. 1 Nr. 1-3 BewG).
