Steuerermäßigung bei Einkünften aus Gewerbebetrieb - Steuerberaterprüfung
Einkommensteuer
Einzelunternehmen und Personengesellschaften sollen steuerlich ähnlich behandelt werden wie Kapitalgesellschaften. Kapitalgesellschaften zahlen Körperschaftsteuer (15 %) und zusätzlich Gewerbesteuer. Ohne Ausgleich könnten Einzelunternehmen und Personengesellschaften mit einem Einkommensteuersatz von bis zu 45 % belastet werden. Um diese Benachteiligung zu verringern, sieht § 35 EStG eine pauschale Anrechnung der Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer vor.
Steuerliche Ermäßigung, deren Anrechnung, Berechnung und Beschränkungen können Thema der Steuerberaterprüfung sein. In unseren Kernlehrgängen, aber auch in unseren Klausurenkursen und Kursen zur Vorbereitung auf die mündliche Prüfung gehen wir mit Ihnen die prüfungsrelevanten Themen durch und bereiten Sie optimal vor!
Hintergrund und Ziel der Regelung
Die Möglichkeit zur Anrechnung der Gewerbesteuer wurde mit der Unternehmenssteuerreform im Jahr 2000 eingeführt und gilt seit dem Veranlagungszeitraum 2001. Seit dem Jahr 2020 beträgt die Anrechnung das Vierfache des Gewerbesteuermessbetrags (§ 35 Abs. 1 Satz 1 EStG). Die Anrechnung darf jedoch nicht höher sein als die tatsächlich gezahlte Gewerbesteuer (§ 35 Abs. 1 Satz 5 EStG).
Das Ziel von § 35 EStG ist die steuerliche Gleichstellung von Einzelunternehmen, Personengesellschaften und Kapitalgesellschaften. Während Kapitalgesellschaften insgesamt etwa 30 % Steuern zahlen (Körperschaftsteuer + Gewerbesteuer), soll durch die Anrechnung der Gewerbesteuer auch bei Einzelunternehmen und Personengesellschaften eine ähnliche Gesamtsteuerlast erreicht werden.
Beschränkung der Anrechnung
Die Anrechnung ist nur auf die gewerblichen Einkünfte innerhalb des zu versteuernden Einkommens möglich. Außerdem darf nicht mehr angerechnet werden als die tatsächlich gezahlte Gewerbesteuer im jeweiligen Jahr.
Gewerbesteuer ist keine Betriebsausgabe
Nach § 4 Abs. 5b EStG ist die Gewerbesteuer (inklusive etwaiger Nebenleistungen) nicht als Betriebsausgabe abziehbar. Sie mindert also nicht den Gewinn. Stattdessen wird sie im Rahmen des § 35 EStG auf die Einkommensteuer angerechnet.
Wie erfolgt die Anrechnung?
Die Ausgangsbasis für die Steuerermäßigung ist die tarifliche Einkommensteuer, reduziert um bestimmte ausländische Steuern (§ 32d Abs. 6, § 34c Abs. 1 und 6 EStG, § 12 AStG). Erst danach werden andere Steuerermäßigungen (§ 34f, § 34g, § 35a EStG) berücksichtigt.
Wie wird die maximale Steuerermäßigung berechnet?
Da die Gewerbesteuer nicht als Betriebsausgabe abziehbar ist (§ 4 Abs. 5b EStG), erfolgt eine Entlastung über die Einkommensteuer. Die Berechnung läuft in drei Schritten:
- Vierfache Minderung der Einkommensteuer: Die Einkommensteuer wird - soweit sie auf gewerbliche Einkünfte entfällt - um das Vierfache des festgesetzten Gewerbesteuermessbetrags reduziert. Bei Mitunternehmerschaften oder Kommanditgesellschaften auf Aktien bezieht sich dies auf den anteilig zuzurechnenden Gewerbesteuermessbetrag.
- Begrenzung auf positive gewerbliche Einkünfte: Die Ermäßigung ist zusätzlich auf den Anteil der positiven gewerblichen Einkünfte am gesamten positiven Einkommen beschränkt. Es zählt nur der horizontale Verlustausgleich (innerhalb einer Einkunftsart), kein vertikaler Verlustausgleich (zwischen verschiedenen Einkunftsarten). Einkünfte nach §§ 16, 17 EStG werden bei dieser Berechnung nicht berücksichtigt.
- Begrenzung auf gezahlte Gewerbesteuer: Die tatsächliche Steuerermäßigung darf nicht höher sein als die tatsächlich gezahlte Gewerbesteuer.
Was passiert bei einem Anrechnungsüberhang?
Wenn die Berechnung der Steuerermäßigung eine höhere Anrechnung ergeben würde als erlaubt, entsteht ein sogenannter Anrechnungsüberhang. Dieser verfällt ersatzlos, er kann nicht vorgetragen oder anderweitig genutzt werden.
Betriebsbezogene Aufteilung
Wenn ein Unternehmer oder Mitunternehmer aus mehreren Gewerbebetrieben oder Mitunternehmerschaften Einkünfte erzielt, müssen die Ermäßigungsbeträge betrieblich getrennt berechnet werden. Laut Randziffer 9 des BMF-Schreibens gilt:
- Für jeden Betrieb wird der jeweilige Gewerbesteuermessbetrag ermittelt.
- Dieser wird mit dem Faktor 4 multipliziert.
- Die Anrechnung wird jeweils auf die gezahlte Gewerbesteuer dieses Betriebs begrenzt.
Diese Vorgehensweise wurde durch das BFH-Urteil vom 20.03.2017 (X R 62/14) bestätigt.
Zusammenveranlagung bei Ehegatten
Bei gemeinsam veranlagten Ehegatten müssen die positiven Einkünfte getrennt ermittelt werden. Ein negativer Betrag des einen Ehegatten darf nicht mit positiven Einkünften des anderen verrechnet werden (BMF vom 03.11.2016, BStBl. 2016 I, S. 1187). Bei der Berechnung des Höchstbetrags werden Ehegatten jedoch gemeinsam wie eine einzige Person behandelt (§ 26b EStG).
Wann ist eine Anrechnung ausgeschlossen?
Eine Anrechnung ist nur möglich, wenn tatsächlich Einkommensteuer festgesetzt wurde. Wird keine Einkommensteuer erhoben (z. B. aufgrund hoher gewerbesteuerlicher Hinzurechnungen), obwohl Gewerbesteuer gezahlt wurde, ist eine Anrechnung nicht möglich. Diese Rechtslage wurde durch die Gerichte bestätigt (BFH vom 11.11.2008, BFH/NV 2009, S. 379; Niedersächsisches FG vom 25.08.2006, EFG 2007, S. 592).
