Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung - Steuerberaterprüfung

Vermietung von unbeweglichem Vermögen (§ 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG)

Ob Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung vorliegen, hängt von der tatsächlichen Nutzung ab. Jede entgeltliche Überlassung von unbeweglichem Vermögen zählt grundsätzlich dazu.

Begriff des Grundstücks:

• Zivilrechtlich ist ein Grundstück ein räumlich abgegrenzter Teil der Erdoberfläche (Grund und Boden). Nach § 94 BGB gehören Gebäude fest zum Grundstück und bilden mit diesem eine wirtschaftliche Einheit.
• Steuerlich wird zusätzlich zwischen unbebauten und bebauten Grundstücken unterschieden (§ 72 BewG). Auch Gebäude auf fremdem Grund und Boden gelten steuerlich als eigenes Grundstück (§ 70 Abs. 3 BewG).

Für den Grund und Boden kann keine Abschreibung (AfA) angesetzt werden, da er keiner Abnutzung unterliegt. Die Anschaffungskosten eines bebauten Grundstücks müssen daher aufgeteilt werden - in einen nicht abnutzbaren Anteil für Grund und Boden und einen abnutzbaren Anteil für das Gebäude (vgl. R 4.2 Abs. 6 EStR und H 7.3 EStH "Kaufpreisaufteilung").

Sonderfall: Vermietung beweglicher Gegenstände

Wer bewegliche Gegenstände wie Autos, Boote oder Wohnmobile vermietet, erzielt meist sonstige Einkünfte nach § 22 Nr. 3 EStG. Ausnahmen gelten für:

• Bewegliche Gegenstände, die in ein Register eingetragen sind (z. B. Schiffe oder Flugzeuge): Diese unterfallen ggf. § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG.
• Sachinbegriffe (z. B. ein kompletter Fuhrpark): Einkünfte aus § 21 Abs. 1 Nr. 2 EStG.

Zeitlich begrenzte Überlassung von Rechten (§ 21 Abs. 1 Nr. 3 EStG)

Hierunter fallen Einnahmen aus der befristeten Überlassung von:

• Urheberrechten (schriftstellerisch, künstlerisch, gewerblich)
• gewerblichen Schutzrechten (z. B. Patente, Lizenzen)
• bestimmten Nutzungsrechten (z. B. Fischereirechte)
• besonderen Berechtigungen (z. B. Weiderechte)

Dabei ist es egal, ob zivilrechtlich ein Miet- oder Pachtvertrag vorliegt - entscheidend ist allein die zeitlich begrenzte Nutzungsüberlassung gegen Entgelt.

Besonderheiten bei Erfindungen

• Zufallserfindungen oder privat gehaltene/erworbene Rechte führen i. d. R. zu Einkünften aus § 21 Abs. 1 Nr. 3 EStG.
• Planmäßige Erfindertätigkeit fällt dagegen unter Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit (§ 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG).

Voraussetzung für eine "Zufallserfindung" ist, dass sie nicht im Rahmen einer regelmäßigen, auf Gewinnerzielung ausgerichteten Tätigkeit entstanden ist.

Rückständige Mieten bei Veräußerung (§ 21 Abs. 1 Nr. 4 EStG)

Wer rückständige Mieten oder Pachtforderungen im Zusammenhang mit einem Immobilienverkauf abtritt, erzielt Einnahmen im Sinne von § 21 Abs. 1 Nr. 4 EStG. Entscheidend ist der wirtschaftliche Zusammenhang mit der Nutzung des Mietobjekts - nicht die Vertragsbezeichnung. Nicht erfasst sind Erlöse aus dem Verkauf der Immobilie selbst. Besteht ein einheitlicher Kaufpreis für Immobilie und Forderung, muss dieser aufgeteilt werden.

Gewerbebetrieb oder Vermögensverwaltung?

Vermögensverwaltung liegt vor, wenn jemand aus seinem Vermögen Einnahmen erzielt, ohne aktiv unternehmerisch tätig zu sein. Dies bleibt so, solange:

• keine intensiven Nebentätigkeiten vorliegen (z. B. Service, Werbung),
• keine hotelähnliche Organisation besteht,
• kein schneller Mieterwechsel mit besonderem Aufwand erforderlich ist.

Nur wenn solche besonderen Umstände hinzukommen, wird aus der Vermögensverwaltung ein gewerblicher Betrieb.

Beispiele für solche Umstände:

• Häufiger Mieterwechsel mit organisatorischem Aufwand
• Kurzfristige Vermietung ohne Voranmeldung
• Zusätzliche Leistungen (z. B. Reinigung, Einrichtung)

Sachinbegriffe: Wann liegt ein solcher vor?

Ein Sachinbegriff liegt vor, wenn mehrere bewegliche Gegenstände gemeinsam einen wirtschaftlichen Zweck erfüllen, z. B.:

• Möblierte Mietwohnungen
• Verpachtete Betriebe mit Inventar

Wenn nur einzelne bewegliche Güter vermietet werden, handelt es sich um sonstige Einkünfte nach § 22 Nr. 3 EStG. Dabei gelten bestimmte Freigrenzen (256 €) und Verlustausgleichsbeschränkungen.

Finanzierungskosten als Werbungskosten

Finanzierungskosten sind alle Ausgaben, die mit der Aufnahme von Fremdkapital zusammenhängen. Sie lassen sich in zwei Gruppen einteilen:

Einmalige Kosten:

• Kreditprovisionen
• Bearbeitungsgebühren
• Bereitstellungszinsen
• Disagio
• Zinsbegrenzungsprämien

Laufende Kosten:

• Zinsen
• Überziehungsprovisionen

Schuldzinsen als Werbungskosten

Auch bei den Zinsen auf ein Darlehen gelten die gleichen Regeln: Wird ein Gebäude sowohl vermietet als auch selbst genutzt und wird das Darlehen nur teilweise für die Vermietung verwendet, dürfen die Zinsen auch nur anteilig als Werbungskosten abgezogen werden.

Nur bei klarer Zuordnung der Herstellungskosten zum vermieteten Gebäudeteil und tatsächlicher Zahlung dieser Kosten aus dem Darlehen, sind die Schuldzinsen vollständig abziehbar. Wird hingegen alles gemeinsam abgerechnet, ist nur ein anteiliger Abzug möglich - basierend auf dem Verhältnis der Nutzflächen.

Wichtiger Hinweis: Um Zinsen vollständig abziehen zu dürfen, muss die Mittelverwendung genau dokumentiert werden - z. B. bereits im notariellen Kaufvertrag oder in der Steuererklärung. Dabei sollte der Kaufpreis aufgeteilt und erläutert werden.

Mehrere Darlehen: Wer mehrere Kredite aufnimmt, sollte jedes Darlehen einem bestimmten Gebäudeteil zuordnen. Der maximal abziehbare Betrag darf dabei die Anschaffungskosten des vermieteten Teils nicht überschreiten. Eine Vermischung der Mittel ist schädlich.

Wirtschaftlicher Zusammenhang nötig: Nach BFH-Rechtsprechung dürfen Schuldzinsen nur dann in voller Höhe angesetzt werden, wenn ein direkter wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen dem Darlehen und den Herstellungskosten des vermieteten Teils besteht.

Wird ein Baukonto verwendet, in dem Eigen- und Fremdmittel gemeinsam liegen, ist keine klare Zuordnung mehr möglich - das führt zum Verlust des vollen Zinsabzugs.

Schenkweise Zuwendung

Eine schenkweise Zuwendung liegt vor, wenn jemand unentgeltlich oder verbilligt die Nutzung einer vermieteten Immobilie überlässt - z. B. durch kostenlose Weiterleitung der Mieteinnahmen.

Wichtig: Die Einkünfte bleiben steuerlich beimjenigen, der wirtschaftlich die Kontrolle über das Objekt oder die Einnahmen hat. Eine reine Weiterleitung von Mieteinnahmen reicht nicht aus, um die Einkünfte steuerlich auf eine andere Person zu übertragen. Dafür müsste auch das Eigentum oder die Verfügungsmacht übertragen werden.

Abgekürzter Zahlungsweg

Definition: Ein Dritter zahlt eine Schuld des Steuerpflichtigen direkt an dessen Gläubiger, statt dem Steuerpflichtigen das Geld zu geben. Diese Zahlung gilt als Zahlung des Steuerpflichtigen - sofern sie in dessen Interesse erfolgt und von ihm veranlasst wurde.

(BFH vom 23.08.1999)

Beispiel: Ein Mieter zahlt die Miete direkt an die Bank zur Tilgung eines Darlehens - das gilt steuerlich als Einnahme des Vermieters.

Überschusserzielungsabsicht (EEA)

Die EEA ist entscheidend, damit Verluste steuerlich anerkannt werden können. Fehlt sie, gelten diese Verluste als Liebhaberei und sind nicht steuerlich abziehbar.

Rechtsgrundlage:

• § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG (für Gewinneinkünfte)
• § 2 Abs. 1 Satz 1 EStG (für Überschusseinkünfte)

Bei einer dauerhaften Vermietung wird in der Regel von einer EEA ausgegangen - außer es gibt gegenteilige Anzeichen.

Beweisanzeichen gegen die EEA

Die Finanzverwaltung prüft die EEA anhand bestimmter Indizien, u. a.:

• befristete Mietverhältnisse
• kurzfristige Kredite
• baldiger Verkauf nach Kauf
• baldige Eigennutzung
• Nutzung als Mietkauf-/Bauherrenmodell
• ungewöhnlich lange Renovierungszeiten
• Verkaufsauftrag durch Makler

Beweislast liegt beim Steuerpflichtigen

Der Steuerpflichtige muss im Zweifel nachweisen, dass er mit EEA gehandelt hat - z. B. durch nachvollziehbare Gründe für eine spätere Eigennutzung oder Veräußerung.

Je kürzer der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung, desto höher die Anforderungen an den Nachweis.

Totalüberschussprognose (Überschussprognose)

Wenn Zweifel an der EEA bestehen, muss immer geprüft werden, ob mit der Vermietung langfristig ein Totalüberschuss erzielt werden kann.

Dazu erstellt der Steuerpflichtige eine Prognose über die voraussichtliche Dauer der Nutzung. Darin müssen alle steuerpflichtigen Einnahmen und Werbungskosten einbezogen werden.

Zukünftige Entwicklungen dürfen nur dann berücksichtigt werden, wenn sie vorausschaubar sind. Vergangene Jahre (z. B. die letzten fünf) liefern wichtige Anhaltspunkte. Wird keine Prognose vorgelegt, kann das Finanzamt auf die Durchschnittswerte der letzten fünf Jahre zurückgreifen.

Grundsätze für die Prognose

1. 30 Jahre Prognosezeitraum, außer bei befristeter Vermietung. Maßgeblich ist nicht die Lebensdauer des Gebäudes, sondern wie lange der Steuerpflichtige (oder Rechtsnachfolger) es nutzen will. Beginn der Prognose:
   • bei Anschaffung: ab dem Erwerb,
   • bei Nutzungswechsel: ab diesem Zeitpunkt,
   • nach Selbstnutzung: ab dem Beginn der Vermietung.
2. Maßgeblich ist das EStG. Wertsteigerungen oder Verkaufsgewinne zählen nicht zur Prognose - selbst wenn sie steuerpflichtig sind (§ 23 EStG).
3. Prüfung je Mietobjekt, bei Ferienwohnungen je Wohnung.
4. Abschreibung (AfA) nach § 7 Abs. 4 EStG. Sonderabschreibungen und degressive AfA werden nicht berücksichtigt (Ausnahme: Tz. 36). Für mitvermietete Möbel gilt die AfA-Tabelle für das Gastgewerbe.
5. Schätzung von Einnahmen und Ausgaben: Fehlen genaue Angaben, wird mit dem Durchschnitt der letzten fünf Jahre gerechnet. Zukünftige Instandhaltung kann nach § 28 der Zweiten Berechnungsverordnung geschätzt werden. Sicherheitszuschläge/-abschläge:
   • Einnahmen: +10 %
   • Werbungskosten: −10 %
   • Inflation wird nicht zusätzlich berücksichtigt.

Sonderfälle bei der Prognose

Investitionszulagen

Diese müssen in die Prognose einbezogen werden.

Befristete Vermietung oder zeitnahe Eigennutzung/Verkauf

• Prognosezeitraum wird auf den tatsächlichen Vermietungszeitraum verkürzt.
• Tatsächlich genutzte AfA ist dann anzusetzen (nicht pauschal § 7 Abs. 4).
• Sonderabschreibungen für nachträgliche Herstellungskosten dürfen nur einbezogen werden, wenn sie während der tatsächlichen Vermietungsdauer auch vollständig abgesetzt werden können.

Vergünstigte Überlassung (z. B. an Angehörige)

Auch hier ist eine Totalüberschussprognose nötig - nach denselben Regeln wie oben (Tz. 34 ff.).

Ferienwohnung mit zeitweiser Selbstnutzung

Aufwendungen, die auf Zeiten der Selbstnutzung entfallen, dürfen nicht in die Prognose einfließen. Es werden nur die Kosten berücksichtigt, die auf Zeiträume entfallen, in denen die Wohnung:

• vermietet war oder
• nachweislich zur Vermietung angeboten und bereitgehalten wurde.

Der Steuerpflichtige muss nachweisen, wann und in welchem Umfang Selbstnutzung vorlag. Wenn Aufwendungen sowohl durch Selbstnutzung als auch Vermietung verursacht wurden (z. B. Schuldzinsen, Grundsteuer, Instandhaltung), müssen sie anteilig aufgeteilt werden - im Verhältnis der tatsächlichen Nutzungstage.

Die vermögensverwaltende GbR als Subjekt der Einkommensteuer

Grundstücksgemeinschaften sind meist Personengesellschaften, können aber auch in Form einer Körperschaft organisiert sein. Eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) gilt im Einkommensteuerrecht dann als Steuersubjekt, wenn ihre Gesellschafter gemeinsam einen steuerlich relevanten Tatbestand verwirklichen. Das bedeutet: Die Einkünfte, die in der gemeinsamen Vermietung entstehen, werden den Gesellschaftern anteilig für ihre Einkommensteuer zugerechnet.

In der Regel erzielt eine vermietende GbR Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gemäß § 21 EStG. Diese unterliegen nicht der Gewerbesteuer.

Wenn mehrere Personen gemeinsam Einkünfte im Sinne von § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 7 EStG erzielen - also z. B. aus Vermietung - und diese den einzelnen Personen zugerechnet werden müssen, sind die Einkünfte laut § 179 Abs. 2 Satz 2 und § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchstabe a AO "gesondert und einheitlich" festzustellen. Das ist der Fall, wenn mehrere Personen eine Immobilie gemeinschaftlich - in Form einer Gesamthandsgemeinschaft - vermieten und dadurch Einnahmen erzielen. Das trifft typischerweise auf eine vermögensverwaltende GbR zu.

Wenn also z. B. mehrere Personen gemeinsam Eigentümer einer Immobilie sind und diese vermieten, müssen sie beim Finanzamt eine sogenannte Feststellungserklärung abgeben. Dadurch wird in einem Feststellungsbescheid genau festgelegt, wie die Einkünfte auf die einzelnen Miteigentümer verteilt werden.

Eine Ausnahme gilt für Ehepaare, die zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden und gemeinsam eine Immobilie besitzen. Sie müssen keine gesonderte und einheitliche Feststellung abgeben, sondern erklären die Einkünfte direkt in ihrer gemeinsamen Steuererklärung. Grundsätzlich erfolgt die Verteilung der Mieteinkünfte entsprechend den Eigentumsanteilen, wie sie im Bürgerlichen Gesetzbuch geregelt sind (vgl. R 21.6 Satz 1 EStR).

Ergänzungsrechnung (Additive Überschussermittlung)

Wenn ein Gesellschafter für den Erwerb seines Anteils an einer vermögensverwaltenden GbR Kosten hatte, werden diese Anschaffungskosten in einer sogenannten Ergänzungsrechnung erfasst. Diese ist zusätzlich zur Überschussrechnung der GbR zu erstellen. Die Anschaffungskosten werden auf die Wirtschaftsgüter der Gesellschaft verteilt.

Dabei ist es wichtig zu wissen: Die steuerliche Behandlung dieser Zusatzwerte (z. B. Abschreibungen - AfA - für den jeweiligen Gesellschafter) richtet sich nicht nach der Gesamthandsbilanz der Gesellschaft, sondern erfolgt eigenständig.

In einer Mitunternehmerschaft (wie einer GbR) werden solche Ergänzungsbilanzen verwendet, um individuelle Wertansätze für einzelne Gesellschafter zu erfassen. Die Grundlage dafür sind das anteilige Eigenkapital des Gesellschafters sowie die Anschaffungs- oder Einbringungswerte.

Wenn ein Gesellschafter seinen Anteil entgeltlich erwirbt, muss in der Ergänzungsbilanz der Kaufpreis auf die einzelnen Wirtschaftsgüter des Gesellschaftsvermögens verteilt werden - insbesondere dann, wenn der Kaufpreis höher ist als der bisherige Buchwert im Kapitalkonto.

Die Systematik der Sonderbetriebsergebnisse, der Ermittlung der Einkünfte und der Gewinnverteilung unter den Mitunternehmern ist auch bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung anzuwenden.

Zebragesellschaft

Eine Zebragesellschaft ist eine Personengesellschaft, in der einige Gesellschafter Einkünfte aus Überschusstätigkeiten (z. B. Vermietung) und andere Gesellschafter Einkünfte aus gewerblichen Tätigkeiten (Gewinneinkünfte) erzielen.

Meist handelt es sich bei der Zebragesellschaft um eine vermögensverwaltende GbR. Diese erzielt Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gemäß § 21 EStG. Die Immobilie gehört dabei zum Privatvermögen der Gesamthand.

Das Besondere: Mindestens ein Gesellschafter weist seine Beteiligung an der GbR im Betriebsvermögen aus. Das kann ein landwirtschaftlicher oder gewerblicher Betrieb sein oder auch ein Betrieb aus freiberuflicher Tätigkeit.

In manchen Fällen ist ein Gesellschafter keine natürliche Person, sondern eine Kapitalgesellschaft - z. B. eine GmbH. Für diese gilt: Alle ihre Einkünfte sind gewerbliche Einkünfte. Deshalb zählt auch der Anteil der GmbH an der vermögensverwaltenden GbR zum Betriebsvermögen der GmbH. Die anteiligen Einkünfte aus der GbR gelten dann für die GmbH ebenfalls als gewerbliche Einkünfte.