Schriftliche Steuerberaterprüfung 2025 - Klausurbesprechung Tag 2

Meine sehr verehrten Damen und Herren, ich darf Sie sehr herzlich begrüßen im Namen von Steuerlehrgänge Dr. Bannas zu einem kurzen Überblick über die Inhalte der Steuerberaterprüfung 2025. Wir schauen uns den Tag 2 an, also den Bereich Ertragsteuern, und werden uns kurz anschauen, wofür es Punkte gab, was die Hauptaufgaben waren, wie viele Sachverhalte es gab und auch, worum es hier entsprechend inhaltlich ging. Kurze Vorstellung: Mein Name ist Gernot Brähler. Ich bin jetzt schon seit über 3 Jahren bei Steuerlehrgänge Dr. Bannas und bin Dozent im Bereich der Steuerberaterprüfung seit über 15 Jahren. Meine eigene Steuerberaterprüfung liegt knapp 25 Jahre zurück. Also seit diesem Zeitpunkt bin ich auch freiberuflicher Steuerberater und, wie gesagt, nebenbei dann Dozent bei Steuerlehrgänge Dr. Bannas.

Also, in der Klausur Ertragsteuern gab es drei Teilbereiche. Wie üblich kann man sagen, der erste und wichtigste Teil ist immer die Einkommensteuer. Ca. 60 Punkte gibt's hier immer im ersten Bereich. Auch hier genau 60 Punkte. Dann Teil 2: Gewerbesteuer und Körperschaftsteuer, die sich typischerweise 40 Punkte teilen. Jetzt ist das Verhältnis 16 Punkte Gewerbesteuer zu 24 Punkte Körperschaftsteuer. Das wird häufig vergessen, dass die Gewerbesteuer ebenfalls immer einen Prüfungsschwerpunkt darstellt in der Ertragsteuerklausur. Daher muss man sich auch hier intensiv auf diesen Bereich Gewerbesteuer vorbereiten.

Wir beginnen mit der Einkommensteuer, mit dem ersten Sachverhalt. Und hier ging es zunächst mal um die Veräußerung eines Mitunternehmeranteils. Grundsätzlich unproblematisch vom Prinzip her; schwieriger wurde die Behandlung des Sonderbetriebsvermögens. Hier beim Sonderbetriebsvermögen hatten wir einen PKW, der zu mehr als 50 % für Zwecke der KG genutzt wurde. Hier fand natürlich zwingend eine Einlage ins Sonderbetriebsvermögen statt.

Da muss natürlich immer wieder klar sein, dass das Sonderbetriebsvermögen selbstverständlich von der Personengesellschaft für den Gesellschafter bilanziert wird und dass das Ergebnis des Sonderbetriebsvermögens mit in die gewerbesteuerliche Bemessungsgrundlage reingeht und natürlich mit in die gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung der Mitunternehmerschaft mit reingeht, obwohl das Ergebnis der Sonderbilanz nur den Gesellschafter persönlich betrifft. Gewerbesteuerlich betrifft es aber die gesamte Mitunternehmerschaft und ist daher auch von der in unserem Fall KG für den Gesellschafter zu bilanzieren im Rahmen einer Sonderbilanz. Das nennen wir das Sonderbetriebsvermögen I. Hier noch die Problematik: Natürlich, die 1-%-Regelung für die Privatnutzung des PKW war natürlich auch im Sonderbetriebsvermögen zu erfassen. Soweit eigentlich unproblematisch.

Also wir buchen auch im Sonderbetriebsvermögen hier entsprechend die 1-%-Regelung. Ein besonderer Problemfall war hier auch, dass die sogenannte 0,03-%-Regelung ebenfalls in der Sonderbilanz dargestellt werden musste, und zwar über eine außerbilanzielle Hinzurechnung. Also das war jetzt hier aus meiner Sicht der schwierige Teil, erstmals zu erkennen, dass der PKW im Sonderbetriebsvermögen ist. Das muss klar sein, und dass auch das Sonderbetriebsvermögen entsprechend Buchungen selbstverständlich kennt und auch außerbilanzielle Korrekturen kennen muss. Das kann z. B. bei einer GmbH & Co. KG das Teileinkünfteverfahren sein oder wie in unserem Fall der § 4 Absatz 5 Satz 1 Nummer 6 EStG. Das heißt, der Unterschiedsbetrag zwischen den 0,03 % und – um es ganz grob zu sagen – den 30 Cent bzw. 38 Cent pro Kilometer. Das ist eine außerbilanzielle Hinzurechnung im Sonderbereich des betreffenden Gesellschafters. Hier aus meiner Sicht der schwierigste Fall.

Und darüber hinaus gab es natürlich noch ein Darlehen. Das ist ein alter Klassiker: Darlehen zur Finanzierung der Kommanditeinlage. Das wäre jetzt negatives Sonderbetriebsvermögen II. Also wir hätten in dieser Klausuraufgabe sowohl Sonderbetriebsvermögen I mit dem PKW als auch Sonderbetriebsvermögen II hier zur Finanzierung der Kommanditeinlage. Demzufolge sind natürlich dann auch die Zinsen Sonderbetriebsausgaben. Das heißt, sie sind dem Gesellschafter zuzurechnen von der KG und mindern dementsprechend auch die gewerbesteuerliche Bemessungsgrundlage der KG. Vom Prinzip her, wir müssen dann natürlich wieder schauen, ob die Größen in § 8 Nummer 1 Buchstabe a Gewerbesteuergesetz nicht überschritten sind, aber prinzipiell fallen die Sonderbetriebsausgaben natürlich mit in die Gewerbesteuer der KG rein. Ja, das war jetzt hier insgesamt der schwerste Fall aus meiner Sicht in diesem ersten Sachverhalt.

Der zweite Sachverhalt, da ging es um die fiktive unbeschränkte Steuerpflicht nach § 1 Absatz 3 EStG. Ganz besonders schwierig hier aus meiner Sicht. Wer das nicht erkannt hat, ist quasi gar nicht zu einer unbeschränkten Steuerpflicht gekommen. Und damit hätten wir auch gar keinen DBA-Fall, der sich nämlich jetzt im Weiteren entwickelt. Also, warum bringt diese fiktive unbeschränkte Steuerpflicht etwas? Nun, wenn wir nur eine beschränkte Steuerpflicht in Deutschland haben, dann können wir ja – bis auf Spenden und geringe Ausnahmen – keine Sonderausgaben und keine außergewöhnlichen Belastungen geltend machen. Wenn der Steuerpflichtige aber in seinem Wohnsitzstaat im Ausland so geringe Einkünfte erzielt, dass er die da ebenfalls nicht geltend machen kann, fällt er sozusagen in die Lücke zwischen Wohnsitz- und Quellenstaatsbesteuerung und darf deshalb zur unbeschränkten Steuerpflicht optieren nach § 1 Absatz 3 EStG. Besonderheiten hätte es jetzt hier für EU-Bürger noch gegeben: den § 1a EStG, ja, das Ehegattensplitting und das Realsplitting, was er noch hätte geltend machen können. Also das war jetzt hier ein ganz wichtiger Punkt, diese fiktive unbeschränkte Steuerpflicht zu erkennen.

Und dann ging es um einen glatten Fall im Doppelbesteuerungsabkommen. Also, Sie mussten das DBA Polen prüfen, und zwar in nahezu sämtlichen Artikeln. Wir hatten hier die Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften. Da hatten wir den Artikel 13 Absatz 5. Das heißt, wer darf Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen besteuern? Immer der Wohnsitzstaat des Anteilseigners. Ja, also nicht der Wohnsitzstaat der Kapitalgesellschaft, deren Anteile veräußert werden.

Als zweites, ein alter Klassiker: die Wegzugsbesteuerung nach § 6 AStG. Die musste ja ebenfalls beurteilt werden, die Folgewirkungen davon. Also Sie wissen, wenn Sie in ein Ausland verziehen – es muss kein Niedrigsteuerland sein –, dann verliert Deutschland das Besteuerungsrecht durch den Wegzug an den Anteilen, nämlich aufgrund dieser Vorschrift des Artikel 13 Absatz 5. Und dann will Deutschland die stillen Reserven sicherstellen, die Besteuerung über einen fiktiven Veräußerungsgewinn, der dann wiederum natürlich in dem Staat, in den wir hinziehen, wiederum zum Verkehrswert anzusetzen ist. Diese Folgewirkung gab es hier auch zu beurteilen.

Einkünfte aus selbständiger Arbeit nach Artikel 14 im DBA Polen. Das ist eine kleine Besonderheit, weil im OECD-Musterabkommen gibt's den Artikel 14 nicht mehr; da sprechen wir nur noch von einer Betriebsstätte. Die feste Einrichtung findet hier aber weiterhin im DBA Polen Anwendung. Da muss man hier entsprechend aufteilen, weil wir feste Einrichtungen in Deutschland und in Polen hatten.

Ja, als nächstes hatten wir hier die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit als Prokurist. Da könnte man an Artikel 15 denken. Der war aber hier gar nicht zu prüfen, weil wir hier letzten Endes als Prokurist anzusehen waren, also unser Arbeitnehmer hier, und für den hätte jetzt hier aufgrund des Vorliegens einer deutschen Kapitalgesellschaft tatsächlich Deutschland das Besteuerungsrecht. Das wäre jetzt hier ein Ausnahmefall gewesen. Pensionszahlungen gab es, über die hat Polen das Besteuerungsrecht über Artikel 19. Es gab Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung einer Immobilie in Polen. Auch hier glatter Fall Artikel 6.

Und dann gab es den Fall, dass Sie die Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen berechnen mussten und auch den Progressionsvorbehalt. Also, Sie sehen, eine sehr umfangreiche Aufgabe zum DBA Polen, wo es aber natürlich auch eine Menge Fußgängerpunkte zu holen gab. Entsprechend, indem Sie die Artikel zitiert haben und natürlich überhaupt erstmal die Anwendbarkeit des DBA geprüft haben, Artikel 1, 2, 3 und 4. Also da gab es auch einige Fußgängerpunkte zu sammeln.

Im Teil 2 Gewerbesteuer: auch hier ein Klassiker, kann man sagen. Es gab, wie immer bei der Gewerbesteuer, die Verbuchung von Beteiligungserträgen. Dabei hatten wir sowohl natürliche Personen als auch Kapitalgesellschaften zu berücksichtigen, was natürlich immer wieder schwierig ist, da es ja gewerbesteuerlich die Schachtelbeteiligung von 15 % gibt. Und dann ist natürlich die Frage: Wie wird das gewerbesteuerlich umgesetzt? Bei einer natürlichen Person haben wir entweder ganz oder gar nicht. Das heißt, einkommensteuerlich haben wir das Teileinkünfteverfahren, gewerbesteuerlich haben wir aber kein Teileinkünfteverfahren mit den 60 %, sondern entweder volle Gewerbesteuer mit 100 % oder Gewerbesteuer ist null. Also 0 %, wenn die Beteiligung jeweils 15 % und mehr bzw. weniger als 15 % war. Bei Kapitalgesellschaften ist die beste Situation der § 8b Absatz 5, das heißt die 5-prozentige Belastung mit Gewerbesteuer, wenn wir überhaupt die Schachtelbeteiligung von 15 % halten. Ist das nicht der Fall, haben wir ja auch gegebenenfalls eine volle Gewerbesteuerbelastung. Schwierig natürlich immer im Verhältnis zum § 8b Absatz 4, weil da ja die Schachtelgrenze für den § 8b Absatz 1, die Freistellung, bei 10 % liegt. Ja, das heißt, wir haben die Schachtelgrenze körperschaftsteuerlich für die 10 %, gewerbesteuerlich haben wir die 15 %. Ja, das war hier bei einer Personengesellschaft zu prüfen.

Und auch hier wieder, seltsamerweise sehr ähnlich zum ersten Teil: Wir hatten wieder eine Aufgabe mit Sonderbetriebsvermögen. Wieder mit einem Darlehen, wieder die Zinsen, nur dass diesmal halt die Zinsen gewerbesteuerlich anteilig wieder hinzuaddieren waren. Ja, also eine relativ große Übereinstimmung aus meiner Sicht zwischen Teil 1 und Teil 2. Ich gehe davon aus, dass sich unterschiedliche Aufgabensteller diesen Aufgaben gewidmet haben.

Und hier hatten wir noch darüber hinaus einen Gesellschafterwechsel. Das heißt, hier muss gewerbesteuerlich bei Personengesellschaften natürlich geprüft werden, ob hier gegebenenfalls der Verlust anteilig untergeht. Das ist ja gerade das Problem: Wir sind als Personengesellschaft, haben wir das Transparenzprinzip. Es werden die einzelnen Gesellschafter besteuert. Gewerbesteuerlich haben wir allerdings eine einzige Personengesellschaft, § 5 Absatz 1 Satz 3 GewStG, die jetzt das Gewerbesteuersubjekt ist. Das gilt allerdings auch nur wieder, solange keine Verluste entstehen. Entstehen Verluste, dann gehen die Verluste aufgrund der fehlenden Identität der Gesellschafter dann doch wieder anteilig unter, wenn ein Gesellschafter ausscheidet. Also das war hier ebenfalls zu prüfen. Alles Klassiker, aber schwere Klassiker natürlich.

Teil 3 ist der Körperschaftsteuerteil. Hier hatten wir es insbesondere mit der Option zur Körperschaftsteuer zu tun. Hier hat eine KG den Antrag nach § 1a KStG gestellt. Damit ist sie zwar zivilrechtlich immer noch eine Personengesellschaft, steuerlich aber eine Kapitalgesellschaft. Auch hier die schweren Standardprobleme sind wieder rangekommen. Insbesondere besonders fies aus meiner Sicht jetzt hier, dass die Option steuerschädlich ausgeübt wurde, weil wesentliches Sonderbetriebsvermögen zurückbehalten wurde. Das führt dazu, dass ein Einbringungsgewinn entsteht. Das Ganze ergibt sich aus dem BMF-Schreiben zu § 1a. Ja, also das musste man eigentlich nur abschreiben. Allerdings war es natürlich der schwerste Punkt dieses BMF-Schreibens, nicht einfach zu lösen aus meiner Sicht.

Der Rest dieser Aufgabe war dann, dass tatsächlich nachvollzogen wird, dass die KG steuerlich nun tatsächlich eine Kapitalgesellschaft geworden ist. Das heißt, auch wenn wir weiterhin zivilrechtlich eine KG haben, eine Personengesellschaft, gab es verdeckte Gewinnausschüttungen zu prüfen, verdeckte Einlagen, natürlich die Behandlung von Sondervergütungen, die ja jetzt nicht mehr im Rahmen der zweiten Gewinnermittlungsstufe der KG wieder hinzuzurechnen sind, sondern Betriebsausgaben bleiben. Es gab Körperschaftsteuervorauszahlungen natürlich, die die KG leisten muss, und es gab auch entsprechende Spenden, die zu beurteilen waren.

Ja, es geht natürlich jetzt für Sie gleich weiter mit der Vorbereitung auf die mündliche Prüfung. Sie wissen natürlich, Sie brauchen erst mal eine gewisse Zeit der Entspannung. Nehmen Sie sich die jetzt, soweit es geht. Fangen Sie aber dann auch langsam, so ganz langsam an, sich jetzt bereits auf die mündliche Prüfung vorzubereiten, und fangen Sie insbesondere mit den ganz neuen Themen an. Das ist das Berufsrecht. Ganz wichtig: Privatrecht, BWL und VWL. Das ist super wichtig. Das sind die wichtigsten Bereiche. Das bringen wir Ihnen natürlich im Rahmen der mündlichen Prüfungsvorbereitung bei. Also Berufsrecht, insbesondere Privatrecht, BWL und VWL sind hier ganz wichtige Themen, die auf jeden Fall auch in Ihrer Prüfung drankommen werden, in der mündlichen Prüfung. Und natürlich die aktuellen Entwicklungen in Deutschland, also nicht nur das, was jetzt Gesetz wird, sondern auch eventuell, was in den nächsten Jahren – Stichwort Pillar 1, Pillar 2 – auf uns zukommen wird, wird ebenfalls abgeprüft. Also nicht nur das bestehende Recht, wie wir es in der schriftlichen Prüfung kennengelernt haben, sondern natürlich auch zukünftige eventuelle Entwicklungen.

Ebenfalls natürlich ganz besonders wichtig: die Vorbereitung auf den mündlichen Kurzvortrag. Welche Regeln sind da einzuhalten? Welches Auftreten? Wie ist der Vortrag zu halten? Wie ist der Vortrag zu gliedern? Das werden wir auch alles mit Ihnen durchsprechen, aus diesem Grunde.

Soweit aus meiner Sicht jetzt hier ein Kurzüberblick über die schriftliche Prüfung Tag 2 Ertragsteuern. Ich hoffe, Ihnen hat der kleine Überblick ein bisschen was gebracht, und ich hoffe natürlich, dass Sie es geschafft haben. Ich drücke Ihnen dafür natürlich herzlichst die Daumen und würde mich freuen, wenn wir uns in der mündlichen Prüfungsvorbereitung entweder tatsächlich face-to-face oder virtuell/digital sehen würden. Ich darf mich für die Aufmerksamkeit bedanken im Namen von Steuerlehrgänge Dr. Bannas. Ich drücke Ihnen nochmals die Daumen. Toi, toi, toi und bis bald. Servus.