Schriftliche Steuerberaterprüfung 2026 - Klausurbesprechung Tag 3

Herzlich willkommen. Die schriftliche Steuerberaterprüfung 2026 liegt hinter uns, und ich möchte Ihnen heute einen ersten Überblick über die Klausur aus dem Bereich Buchführung und Bilanzwesen geben. Vorweg: Das ist keine Musterlösung. Es geht darum, welche Themen offenbar geprüft wurden, wo die Schwerpunkte lagen und wie man die einzelnen Probleme grob einordnen kann. Für alle, die die Klausur geschrieben haben, ist das eine erste Einordnung, und für alle, die 2027 antreten, ein Blick darauf, was in den kommenden Klausuren verlangt werden könnte.

Betrachten wir zunächst die Struktur. Der Aufbau war der vertraute: drei Teile mit drei unterschiedlichen Rechtsformen. Teil 1 war ein Einzelunternehmen mit ungefähr der Hälfte der Punkte, also der größte Block. Teil 2 war eine Kapitalgesellschaft mit rund einem Fünftel der Punkte. Das war schlanker als im Vorjahr, als wir mit dem Umwandlungssteuerrecht, §§ 20 und 21 UmwStG, relativ viele Themen in diesem Teil hatten. Dafür entfiel auf Teil 3, die Personengesellschaft, etwa ein Drittel, und hier ist diesmal das Umwandlungssteuerrecht untergekommen. Insgesamt hatte die Personengesellschaft also mehr Gewicht. Wir können für dieses Examen eine leichte Verschiebung festhalten, weg von der Kapitalgesellschaft, hin zur Personengesellschaft.

Teil 1: Einzelunternehmen

Teil 1 war ein klassisches Einzelunternehmen, ohne ausgefallene Themen. Wie in den Vorjahren war die handels- und steuerrechtliche Würdigung der Einzelsachverhalte gefragt, und wie in den Vorjahren gab es drei Buchungskreise mit den entsprechenden Korrekturbuchungen: den Buchungskreis "alle Bereiche", also einheitliche Buchungen für Handels- und Steuerbilanz, den Buchungskreis "nur Handelsbilanz" und den Buchungskreis "nur Steuerbilanz".

Diesmal galt die Besonderheit, dass Wahlrechte handels- und steuerrechtlich so auszuüben waren, dass ein möglichst niedriges handelsrechtliches Ergebnis Vorrang hatte. Diese Vorgaben sind nicht jedes Jahr gleich, sie ändern sich. Deshalb ist es immer wichtig, sich genau mit der Aufgabenstellung auseinanderzusetzen. Es kann auch einmal ein möglichst niedriger steuerlicher Gewinn im Vordergrund stehen, denkbar ist aber eben auch ein möglichst niedriges handelsrechtliches Ergebnis.

Neben diesen Vorgaben hatten wir beim Einzelunternehmen fünf Teilsachverhalte, die vollständig voneinander getrennt waren. Jeder konnte, wie auch in den Vorjahren, einzeln bearbeitet werden, Sie mussten sich nicht an die Reihenfolge halten. Inhaltlich ging es um:

1. den Ratenkauf einer Maschine,
2. eine Gewährleistungsrückstellung,
3. einen Schadenersatzprozess und die Rückstellung dafür,
4. einen Klassiker der letzten Jahre, zum dritten Mal seit 2020 gefragt: Aktien mit Bezugsrechten,
5. etwas Neueres, das Thema Domain und Website, das wir in den letzten Jahren eher selten hatten.

Gehen wir die Sachverhalte durch und beginnen mit dem Ratenkauf der Maschine. Ein Teil des Kaufpreises wurde bei der Anschaffung sofort gezahlt, ein weiterer Teil in Jahresraten, und zwar ohne gesonderte Zinsvereinbarung. Gebucht wurde offensichtlich alles als Aufwand. Daraus ergibt sich ein ganzes Bündel von Problemen: Wie hoch sind die Anschaffungskosten? Wie schreiben wir ab? Und dann natürlich die Korrekturbuchungen.

Die Anschaffungskosten setzen sich aus dem Barwert der Raten und der Anzahlung zusammen. Zu beachten ist, dass wir den Barwert in der Steuerbilanz mit 5,5 % ermitteln und handelsrechtlich nach den Vorgaben der Aufgabenstellung. Ist auch handelsrechtlich 5,5 % vorgegeben, ist der Barwert in beiden Bilanzen identisch. Gibt der Aufgabensteller einen anderen Zinssatz vor, weichen die Barwerte voneinander ab. Die Anzahlung ist geleistet, die Raten noch nicht, sodass wir eine entsprechende Verbindlichkeit passivieren mussten. Die Verbindlichkeit entspricht nicht dem Nominalwert der Raten, sodass sich über die Laufzeit ein Zinsanteil ergibt, den wir als Aufwand erfassen. Zusammengefasst: Anschaffungskosten sind der Barwert der Raten plus die Anzahlung, die Ratenverbindlichkeit ist zu passivieren und der Zinsaufwand zu berücksichtigen.

Dann zur Abschreibung beziehungsweise AfA. Handelsrechtlich schreiben wir linear ab. Steuerlich war zu prüfen, ob eine degressive AfA möglich ist, und das hängt davon ab, wann die Anschaffung erfolgt ist. Gerade 2025 gab es in den ersten Monaten keine degressive AfA, erst danach war sie wieder möglich. Zusätzlich war eine Sonderabschreibung zu prüfen: Sind die Voraussetzungen des § 7g EStG erfüllt, ist auch eine Sonder-AfA nach § 7g Abs. 5 EStG zu gewähren, sonst entfällt sie. Festhalten können wir: Anschaffungskosten und AfA sind zu berechnen. Weichen Handels- und Steuerbilanz voneinander ab, sind Korrekturbuchungen sowohl im Buchungskreis "nur Handelsbilanz" als auch im Buchungskreis "nur Steuerbilanz" nötig. Wären die Vorgänge identisch, würden wir alles im Buchungskreis "alle Bereiche" buchen.

Der zweite Sachverhalt betraf die Gewährleistung, eigentlich ein Klassiker, den wir aber jahrelang nicht mehr hatten. Die Gewährleistungsrückstellung berechnen wir auf Basis von Erfahrungswerten. Es handelt sich also um eine Pauschalrückstellung, und aus den Erfahrungswerten der Vergangenheit mussten wir die zu erwartenden Kosten der Zukunft berechnen. Das wurde in diesem Fall wohl mit Vollkosten gemacht, also Einzelkosten plus notwendige Gemeinkosten. Kalkulatorische Kosten sind nicht zu berücksichtigen. Wir ermitteln die Gewährleistungsrückstellung also ausschließlich auf Basis der Einzel- und Gemeinkosten. Die Frage, die sich außerdem aufdrängt: Wie verteilen wir den Gewährleistungsaufwand? Er ist entsprechend dem zu erwartenden zeitlichen Anfall zu verteilen. Das war ein entscheidender Punkt bei der Berechnung. Ansonsten hatten Sie hier tatsächlich einen Klassiker.

Auch der zweite Rückstellungsfall, der Schadenersatzprozess, war ein Klassiker, allerdings etwas aufwendiger. Das Thema Patentrechtsverletzung hatten wir in den letzten Jahren schon einmal. Hier wurde das Unternehmen verklagt, und bisher war offenbar nichts bilanziert. Wenn wir verklagt werden, besteht ein relevantes Risiko, dass uns Kosten entstehen, und deshalb hätte schon in der Vergangenheit eine Rückstellung gebildet werden müssen. Soweit das nicht geschehen ist, liegt ein Fall der Bilanzberichtigung vor. Handelsrechtlich berichtigen wir im ersten offenen Jahr. Steuerlich ist die Rückstellung ebenfalls nachzuholen, mit einer Ausnahme: Eine Rückstellung, die bewusst unterlassen wurde, kann steuerlich nicht nachgeholt werden. Gibt der Sachverhalt dafür keine Anhaltspunkte, holen wir die Rückstellung nach.

Die Rückstellung bilden wir bis zur Entscheidung des Gerichts, also bis das Urteil vorliegt. Vorher ist es nicht möglich, auf die Passivierung der Rückstellung zu verzichten. Denn ein Urteil nach dem Bilanzstichtag ist wertbegründend, nicht werterhellend. Zusammengefasst: Die Rückstellung war schon in der Vergangenheit geboten, es geht also um eine Nachholung. Das Urteil ist wertbegründend und nicht werterhellend. Und wir bilden eine Rückstellung für Prozesskosten und für den Schadenersatz.

Der vierte Sachverhalt war unser absoluter Klassiker: Aktien und Bezugsrechte. Wir halten Aktien im Betriebsvermögen, und bei diesen Aktien wird eine Kapitalerhöhung durchgeführt. Die Bezugsrechte werden teilweise ausgeübt und teilweise verkauft, so wie wir es schon zweimal in den letzten Jahren hatten. Abzugrenzen ist das von Gratisaktien und jungen Aktien, die etwas anders zu behandeln sind. Ähnlich ist die Behandlung von Bezugsrechten und Gratisaktien insofern, als wir in beiden Fällen eine Buchwertabspaltung haben. Wir müssen also die bisherigen Anschaffungskosten auf die Altaktien und die Bezugsrechte aufteilen. Dann geht es um die Frage, was mit den Bezugsrechten und was mit den Altaktien geschieht. Werden Bezugsrechte verkauft, müssen wir an § 6b Abs. 10 EStG denken. Und wenn der Verkaufserlös beim Einzelunternehmen auf ein Privatkonto überwiesen wird, haben wir zusätzlich eine Entnahme. Geht er auf ein Betriebskonto, entfällt diese Problematik. Festhalten können wir: klassische Abspaltung der Bezugsrechte im Rahmen der Buchwertaufteilung zwischen Bezugsrechten und Altaktien, Erlös auf dem Privatkonto und damit eine Entnahme, und steuerlich eine Übertragung nach § 6b Abs. 10 EStG. Auch das sind, wie gesagt, Klassiker, die wir schon öfter hatten.

Der letzte Sachverhalt beim Einzelunternehmen war die Internetpräsenz. Es wurde ein Domainname erworben, eine Website erstellt, und die Website wird laufend betreut. Denkbar ist, dass der Mandant das alles als Aufwand gebucht hat, und die Frage ist: Ist das zutreffend? Die Klausurtaktik sagt: Wenn der Mandant etwas als Aufwand bucht, ist es meistens kein Aufwand. Die Domain ist ein immaterieller Vermögensgegenstand beziehungsweise ein immaterielles Wirtschaftsgut und nach den Einkommensteuer-Hinweisen nicht abnutzbar. Es gibt also keine Abschreibung beziehungsweise AfA. Anders bei der Website: Sie ist ebenfalls ein immaterieller Vermögensgegenstand beziehungsweise ein immaterielles Wirtschaftsgut, hier nehmen wir aber entsprechend ihrer Nutzungsdauer eine Abschreibung in der Handelsbilanz und eine AfA in der Steuerbilanz vor. Die laufende Betreuung der Website ist Aufwand und gehört nicht zu den Anschaffungskosten von Domain oder Website. Domain und Website müssen wir also trennen: Beide sind immaterielle Vermögensgegenstände beziehungsweise Wirtschaftsgüter, aber nur die Website ist abnutzbar. Betreuung und Verwaltung der Website sind laufender Aufwand.

Teil 2: Kapitalgesellschaft

Verlassen wir das Einzelunternehmen und wenden uns dem zweiten Teil zu, der Kapitalgesellschaft. Auch hier war handels- und steuerrechtlich zu würdigen. Die Besonderheit: Es handelte sich um eine kleine Kapitalgesellschaft. Das wirft die Frage auf, ob der Aufgabensteller damit latente Steuern ausschließen will. Nein. Latente Steuern müssen Sie nur dann nicht prüfen, wenn sie ausdrücklich ausgeschlossen sind. Sind latente Steuern denkbar, müssen wir prüfen, ob wir sie bilden, auch bei kleinen oder Kleinstkapitalgesellschaften. Dort gibt es Wahlrechte, und diese Wahlrechte üben wir so aus, dass die Vorgaben der Aufgabenstellung erfüllt werden. Wünschen wir einen möglichst hohen Eigenkapitalausweis, sind aktive latente Steuern dafür förderlich. Wünschen wir ein möglichst niedriges Eigenkapital beziehungsweise ein möglichst niedriges handelsrechtliches Ergebnis, bilden wir passive latente Steuern, auch bei kleinen oder Kleinstkapitalgesellschaften. Latente Steuern sind übrigens seit Einführung des BilMoG regelmäßig in der Steuerberaterprüfung vorgekommen, mal mit einem, mal mit mehreren Sachverhalten.

Was war sonst noch drin? Ein klassisches Körperschaftsteuer-Thema und ein klassisches Bilanzsteuer-Thema in Form von Grundstücken. Beachten Sie bitte die Vorgabe: Gewünscht war ein möglichst niedriges handelsrechtliches Ergebnis. Das führt dazu, dass wir im letzten Schritt auch passive latente Steuern ausweisen.

Gehen wir in die Einzelsachverhalte. Auch hier hatten wir einen Klassiker: Es wird ein neues Betriebsgrundstück gekauft und ein altes verkauft. Wenn wir den Verkauf und den Neuerwerb eines Grundstücks haben, riecht das natürlich nach § 6b Abs. 1 EStG, und genau das dürfte hier drin gewesen sein. Ist die Voraussetzung der Vorbesitzzeit erfüllt, können wir den Gewinn nach § 6b Abs. 1 EStG direkt auf das neue Grundstück übertragen. Wir müssen nur darauf achten, dass stille Reserven aus Grund und Boden sowohl auf Grund und Boden als auch auf Gebäude übertragen werden können, stille Reserven aus dem Gebäude aber nur auf das Gebäude. Das ist viel Schreib- und Rechenarbeit, aber an sich ein Klassiker. Zusammengefasst: § 6b Abs. 1 EStG ist das Thema, aber nur in der Steuerbilanz. Daraus ergeben sich abweichende Bilanzansätze in Handels- und Steuerbilanz, die wir dann bei den latenten Steuern wieder brauchen.

Als Nächstes Umbau und Instandhaltung. Es gab offenbar mehrere Maßnahmen, die einzeln zu beurteilen waren, zum Beispiel eine Abfindung an den Mieter und Renovierungen. Sind Umbaumaßnahmen notwendig, um das Objekt überhaupt objektiv und subjektiv nutzen zu können, sprechen wir von Anschaffungskosten. Handelt es sich um normale Renovierungsarbeiten, ist das grundsätzlich Erhaltungsaufwand, der sofort abziehbar ist, zumindest in der Handelsbilanz. In der Steuerbilanz haben wir das Thema anschaffungsnaher Herstellungsaufwand und müssen prüfen, ob innerhalb von drei Jahren die 15-%-Grenze überschritten ist. Ist das der Fall, sind die Umbau- und Renovierungsarbeiten zu aktivieren. Zur Abfindung, die wir zahlen, damit der Mieter früher auszieht: Zahlen wir die Abfindung, um das Gebäude abzureißen und ein neues zu errichten, gehört sie zu den Herstellungskosten.

Und was passiert, wenn eine unterlassene Instandhaltung innerhalb von drei Monaten nach dem Bilanzstichtag nachgeholt wird? Handelsrechtlich bilden wir eine Rückstellung, und diese würden wir grundsätzlich auch steuerlich übernehmen. Das Spannende ist aber: Steht die Instandhaltung im Zusammenhang mit § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG, bilden wir in der Steuerbilanz keine Rückstellung. Denn unterlassene Instandhaltung, die nach § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG aktiviert werden muss, kann nicht später zu Aufwand führen, und deshalb ist eine Rückstellung zu unterlassen. Wie in der Vergangenheit können wir festhalten: Es waren viele Themen drin, es war umfangreich, und es musste sehr genau gearbeitet werden.

Was hatten wir noch? Bewirtungskosten, ein Klassiker, der nicht zwingend in die Bilanzklausur gehört, aber einfach zu lösen ist: 30 % der angemessenen Bewirtungskosten sind nicht abziehbare Betriebsausgaben und außerbilanziell hinzuzurechnen.

Dazu kam der Verzicht auf ein Darlehen. Der Verzicht auf ein Gesellschafterdarlehen ist ein Klassiker, eine verdeckte Einlage. Das wird traditionell immer wieder in der Bilanzklausur gefragt, gerade in den letzten Jahren häufiger, im Wechsel mit verdeckten Gewinnausschüttungen, verdeckten Einlagen oder Fragen zu § 8b KStG.

Zuletzt mussten wir über die latenten Steuern nachdenken. Ab mittelgroßen Kapitalgesellschaften müssen wir latente Steuern ausweisen, bei kleinen und Kleinstkapitalgesellschaften haben wir ein Wahlrecht, das wir nach der Vorgabe der Aufgabenstellung ausüben. Führen die Abweichungen zu passiven latenten Steuern und sind diese wichtig, um einen möglichst niedrigen Jahresüberschuss auszuweisen, müssen wir sie auch zeigen. Haben wir dagegen einen Aktivüberhang und die Vorgabe ist ein möglichst niedriges handelsrechtliches Ergebnis, weisen wir ihn nicht aus. Wäre ein möglichst hohes handelsrechtliches Ergebnis gewünscht, würden wir ihn ausweisen. Der Aufgabensteller steuert das also. Prüfen, wie hoch die latenten Steuern sind und ob sich ein aktiver oder passiver Überhang ergibt, müssen Sie aber auf jeden Fall.

Teil 3: Personengesellschaft

Kommen wir zum letzten Teil, der Personengesellschaft. Nach allem, was man weiß, war das definitiv der schwierigste Teil. Er hatte mehr Gewicht als im Vorjahr, war breiter angelegt und musste genauer bearbeitet werden. Im Prinzip gab es hier folgende Themenbereiche: den Eintritt eines Gesellschafters gegen Sacheinlage in Richtung § 24 UmwStG, eine Schenkung in Richtung § 6 Abs. 3 EStG, obwohl wir dieses Thema schon im Vorjahr hatten, ein Fertigungsgrundstück im Eigentum von Gesellschaftern und ein Verwaltungsgebäude im Gesamthandsvermögen, das nach dem Eintritt der Gesellschafter entsprechend fortzuführen war. § 6 Abs. 3 EStG war schon im Examen 2025 drin und kam noch einmal. Man kann sich also keinesfalls darauf verlassen, dass Themen des Vorjahres im nächsten Jahr nicht wiederkommen.

Fangen wir mit dem ersten Themenbereich an, dem Eintritt des Gesellschafters C. An sich ist das ein normaler Fall und ein Klassiker des § 24 UmwStG, jedenfalls dann, wenn der Gesellschafter eintritt und eine Zahlung beziehungsweise sonstige Gegenleistung von der Personengesellschaft erhält. Dann wären wir im klassischen § 24 UmwStG und müssten die Grenzen nach § 24 Abs. 2 Satz 2 UmwStG prüfen. Diesmal war es aber offenbar anders: Die Geldzahlungen kamen nicht von der Personengesellschaft, sondern von den Gesellschaftern. Das ist eine andere Situation. Es bleibt zwar ein Fall des § 24 UmwStG, aber wenn der eintretende Gesellschafter vorher eine Zahlung direkt in sein Privatvermögen erhält, liegt im Vorfeld eine Veräußerung vor. Es entsteht ein Gewinn, der nicht über § 24 UmwStG abgedeckt werden kann. Er ist ein laufender, gewerbesteuerpflichtiger Gewinn ohne jede Begünstigung nach §§ 16, 34 EStG. Für die anderen Gesellschafter ist es entsprechend eine Anschaffung. Das passiert, bevor wir § 24 UmwStG anwenden. Denn nur der Teil, der nicht von den anderen Gesellschaftern erworben wird, kann begünstigt nach § 24 UmwStG eingebracht werden.

Dann die Schenkung. Haben wir einen Mitunternehmerwechsel in Form einer unentgeltlichen Übertragung, sind wir bei § 6 Abs. 3 EStG. Der Klassiker: Ein neuer Gesellschafter bekommt einen Anteil von einem Elternteil. Die Frage ist nur: § 6 Abs. 3 Satz 1 oder Satz 2 EStG? Werden alle funktional wesentlichen Wirtschaftsgüter mitübertragen, sind wir bei Satz 1 und müssen keine Behaltensfrist beachten. Wird Sonderbetriebsvermögen zurückbehalten, wie es hier wohl der Fall war, sind wir bei Satz 2 und müssen die Behaltensfrist beachten.

Dann gibt es noch ein Grundstück, das im Eigentum von Gesellschaftern steht und an die Gesellschaft vermietet wird. Das ist natürlich Sonderbetriebsvermögen. Aber eine mitunternehmerische Betriebsaufspaltung scheint Teil der Lösung zu sein: Zwei Gesellschafter halten das Grundstück und beherrschen gleichzeitig die Personengesellschaft. Daraus folgt ein klassisches ertragsteuerliches Thema. Ertragsteuerliche Themen hatten wir in den letzten Jahren immer wieder, und auch eine Betriebsaufspaltung gab es schon einmal. Was passiert? Das Grundstück aus dem Sonderbetriebsvermögen wird Betriebsvermögen des Besitzunternehmens. Wir haben also eine Überführung, und wenn ein Gesellschafter das Grundstück bisher im Privatvermögen hatte, muss es eingelegt und im Besitzunternehmen fortgeführt werden. Das Besitzunternehmen war in diesem Fall eine GbR. Die Grundstücke sind also in das Betriebsvermögen der GbR zu überführen und dort abzuschreiben, und zwar getrennt danach, woher sie kommen. Kommt ein Grundstück aus einem anderen Sonderbetriebsvermögen, sind wir bei § 6 Abs. 5 Satz 2 EStG. Kommt es aus dem Privatvermögen, ist klassisch die AfA nach Einlage nach § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG zu beachten. Eine Betriebsaufspaltung mitten in einer Bilanzklausur, das war herausfordernd.

Und dann war natürlich noch die Fortführung der Wirtschaftsgüter der Personengesellschaft ein Thema. Es ist einiges passiert, § 24 UmwStG, § 6 Abs. 3 EStG. Anders als in viel früheren Jahren, als man nur den Einbringungs- oder Gründungsvorgang behandelt hat, mussten wir jetzt, wie auch in den letzten Jahren, die Wirtschaftsgüter der Personengesellschaft fortführen. Das ist also absolut nichts Neues. Wenn wir die Bruttomethode anwenden, bedeutet das Ergänzungsbilanzen und die Fortentwicklung der AfA.

Fazit

Lassen wir unsere Überlegungen noch einmal Revue passieren: Das Examen 2026 war auf dem Niveau der letzten Jahre. Es gab wieder drei Teilbereiche, die grundsätzlich getrennt zu bearbeiten waren, auch wenn es natürlich gewisse Verbindungen zu vorherigen Textziffern gab. Im dritten Teil, der Personengesellschaft, griffen die Themen besonders stark ineinander. Das kennen wir auch aus den letzten Jahren: Eine Textziffer war besonders anspruchsvoll, die übrigen waren eher Klassiker. Festhalten lässt sich aber auch: Das Examen war wieder sehr umfangreich. Es war kein Examen, das man gemütlich beim Kaffeetrinken lösen oder bei dem man besonders viel Text schreiben konnte. Man musste sich von Anfang an konzentrieren, um in sechs Stunden fertig zu werden.

Vielen Dank fürs Zuschauen. Allen, die geschrieben haben, wünsche ich viel Erfolg bei den Ergebnissen.