Schriftliche Steuerberaterprüfung 2026 - Klausurbesprechung Tag 2

Meine sehr verehrten Damen und Herren, im Namen der Steuerlehrgänge Dr. Bannas darf ich Sie herzlich zu unserer jährlichen Besprechung der Inhalte der aktuellen Steuerberaterprüfung 2026 begrüßen, heute zum zweiten Tag, den Ertragsteuern. Die Prüfung war aus meiner Sicht anspruchsvoll, aber mit sehr vielen Klassikern belegt, also mit Themen, die Sie hoffentlich aus dem Effeff beherrschen. Einige Überraschungen waren natürlich wieder dabei, aber auch diese konnte man ein bisschen vorhersehen.

Den Überblick habe ich aus sehr vielen Gesprächen mit Teilnehmerinnen und Teilnehmern gewonnen. Genaue Zahlen kann ich deshalb nicht nennen, aber die Punkteverteilung und die ungefähren Themenschwerpunkte können wir schon sagen. Wie gesagt, aus meiner Sicht eine anspruchsvolle Prüfung, auch zeitlich. Aber wir brauchen ja keine 1,0. Eine 4,5 reicht, idealerweise natürlich eine 4,0 oder 3,5.

Kurz zu mir, die meisten von Ihnen werden mich kennen: Mein Name ist Gernot Brähler. Ich bin seit fast 30 Jahren Steuerberater, arbeite seit über 25 Jahren in der Vorbereitung auf die Steuerberaterprüfung und unterrichte den kompletten zweiten und dritten Tag des Steuerberaterexamens.

Der Aufbau der Klausur war durchaus typisch. Wir hatten 60 Punkte Einkommensteuer mit zwei Sachverhalten, eine Aufgabe zur Gewerbesteuer mit 20 Punkten und einen dritten Teil zur Körperschaftsteuer mit zwei Sachverhalten. Die Verteilung war insofern etwas untypisch, als die Gewerbesteuer im Verhältnis zur Körperschaftsteuer relativ stark gewichtet war. Typischerweise hat die Körperschaftsteuer ein paar Punkte mehr als die Gewerbesteuer. Die Gewerbesteuer war hier, insbesondere durch die Organschaft, aus meiner Sicht der schwerste Teil der Prüfung.

Einkommensteuer (60 Punkte)

Starten wir mit dem ersten großen Sachverhalt in der Einkommensteuer, einem Klassiker: der vorweggenommenen Erbfolge. Eine Tochter hat von ihren Eltern im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge ein Mehrparteienhaus erhalten. Hier ist natürlich das BMF-Schreiben zur vorweggenommenen Erbfolge heranzuziehen. Eine normale vorweggenommene Erbfolge wäre natürlich viel zu einfach gewesen: Fußstapfentheorie nach § 11d EStDV, und das Mehrfamilienhaus wäre völlig unproblematisch gewesen. Es gab aber eine schädliche Gegenleistung der Tochter in Form einer Ausgleichszahlung an ihren Bruder.

Damit sind wir, wie Sie wissen, bei der berühmten Randnummer 14 des BMF-Schreibens und der bösen Trennungstheorie, an die Sie sich alle erinnern. Wir müssen den Vorgang in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufspalten. Für den unentgeltlichen Teil gilt die Fußstapfentheorie, für den entgeltlichen Teil hat die Tochter eigene Anschaffungskosten. Ganz wichtig also zu Beginn: Trennungstheorie, keine Einheitstheorie. Die Einheitstheorie haben wir nur bei ganzen Betrieben, Teilbetrieben und Mitunternehmeranteilen, also wenn die Eltern einen ganzen Betrieb auf die Tochter übertragen hätten. Das lag hier nicht vor.

Die Zahlen aus dem Kopf: Wir hatten eine Ausgleichszahlung von einer Million Euro bei einem Verkehrswert des Mehrparteienhauses von zwei Millionen Euro. Damit hatten wir 50 % Fußstapfentheorie und 50 % eigene Anschaffungskosten. Das war die vorweggenommene Erbfolge im Groben. Das Mehrparteienhaus wurde natürlich für mehrere Zwecke genutzt, und da musste man entsprechend unterscheiden.

Ganz wichtig und ebenfalls ein absoluter Klassiker war der anschaffungsnahe Herstellungsaufwand nach § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG. Aufwendungen von mehr als 15 % innerhalb von drei Jahren führen dazu, dass wir sie aktivieren müssen. Die Besonderheit lag hier in der Teilentgeltlichkeit: Die anschaffungsnahen Herstellungskosten sind nur im Verhältnis zum entgeltlichen Teil zu aktivieren. Das lag hier vor, wir hatten also eine Aktivierung. Leider keine Punkte für eventuelle latente Steuern oder für eine Handelsbilanz. Handelsrechtlich hätten wir natürlich sofortigen Aufwand, denn die Sanierungskosten haben nicht zu einer über den ursprünglichen Zustand hinausgehenden wesentlichen Verbesserung geführt. Außerdem musste nach den einzelnen Stockwerken unterschieden werden, bei manchen Stockwerken gab es keine Aktivierung.

Und dann natürlich der Oberklassiker, den Sie hoffentlich alle gesehen haben: die Betriebsaufspaltung. Die Tochter hat an ihre eigene GmbH vermietet. Damit waren die Voraussetzungen nach R 15.7 Abs. 4 EStR erfüllt, also personelle und sachliche Verflechtung. Die Vermietung ist damit eine gewerbliche Tätigkeit. Die Tochter musste deshalb, übrigens genau wie im letzten Jahr, Grundstück und Beteiligung zwingend in das Betriebsvermögen des Besitzunternehmens einlegen, zu prüfen war § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG. Wir haben jetzt also einen Gewerbebetrieb.

Die Gewinnausschüttung, die die Tochter bekommen hat, unterliegt deshalb dem Teileinkünfteverfahren, und wir hatten wieder die Aufgabe, diese Gewinnausschüttung zu verbuchen. Darauf waren Sie vorbereitet. Die Ausschüttung erfolgt unter Einbehalt von Kapitalertragsteuer, und diese Kapitalertragsteuer ist im gewerblichen Besitzunternehmen als Privatentnahme zu verbuchen. Die Einkommensteuer ist eine Privatsteuer, § 12 Nr. 3 EStG. Die Gewinnausschüttung unterliegt also nicht der Abgeltungsteuer, sondern als normale Ausschüttung ins Betriebsvermögen dem Teileinkünfteverfahren nach § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d EStG.

Ebenfalls exakt wie in der Klausur des letzten Jahres hatten wir eine Veräußerung des Mehrfamilienhauses. Für den Teil, den die Tochter im Betriebsvermögen gehalten hat, haben wir eine Betriebsveräußerung mit Aufdeckung der stillen Reserven, die im Grundstück im Betriebsvermögen steuerverstrickt waren. Gleichzeitig führt die Betriebsveräußerung dazu, dass die Beteiligung ins Privatvermögen entnommen wird, und diese Entnahme unterliegt wiederum dem Teileinkünfteverfahren. Die Betriebsaufspaltung mussten Sie hier also sehen, und das haben Sie sicherlich auch bemerkt. Anschaffungsnaher Herstellungsaufwand, Betriebsaufspaltung und Trennungstheorie bei der vorweggenommenen Erbfolge waren aus meiner Sicht die wichtigsten Punkte.

Nicht uninteressant waren noch die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Eine Wohnung wurde an die eigene Tante für weniger als 50 % der ortsüblichen Miete vermietet. Wir haben also eine Aufteilung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil. Außerdem hat die Veräußerung des Mehrparteienhauses für diesen Teil zu einem Veräußerungsgewinn nach § 23 EStG geführt. Darauf war bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu achten.

Ein kleiner Gag, kann man sagen, war die Steuerermäßigung nach § 35c EStG. Es gab eine energetische Sanierungsmaßnahme, für die Sie eine Steuerermäßigung in Anspruch nehmen können: 7 % der Aufwendungen, höchstens 14.000 Euro, aber nur für die Wohnung, die zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurde. Wenn Sie das nicht gesehen haben, ist das nicht schlimm, darauf gibt es nur wenige Punkte. Die großen Punkte gibt es auf die vorweggenommene Erbfolge, den anschaffungsnahen Herstellungsaufwand und die Betriebsaufspaltung. Das müssen Sie gesehen haben.

Im zweiten Sachverhalt kam das, was wir im Unterricht zum Glück ausführlich behandelt haben. Man konnte sich schon ein bisschen denken, dass § 2 AStG drankommt, die erweitert beschränkte Steuerpflicht, auch wenn diese Vorschrift noch nie abgeprüft wurde. Durch die vielen Influencer, die nach Dubai ziehen und dort als Content Creator leben, ist § 2 AStG stark in den Blickpunkt gerückt. Hier hatten wir einen Wegzug nach Tahiti, und damit haben wir erstmals in der Geschichte der Steuerberaterprüfung die erweitert beschränkte Steuerpflicht. Wegzüge hatten wir schon sehr oft, aber die erweitert beschränkte Steuerpflicht wurde bisher dadurch vermieden, dass der Wegziehende kein Deutscher war. Hier hatten wir einen Steuerpflichtigen mit deutscher Staatsangehörigkeit, der in ein Niedrigsteuerland beziehungsweise ein Land ohne Einkommensteuer gezogen ist.

Was ist die Besonderheit? Es gibt eine Art Strafe für Steuerflüchtlinge, so schlimm ist sie aber nicht. Normale Wegzügler unterliegen mit ihren inländischen Einkünften im Sinne des § 49 EStG weiterhin der beschränkten Steuerpflicht. Wer der erweitert beschränkten Steuerpflicht unterliegt, ist dagegen mit sämtlichen inländischen Einkünften steuerpflichtig, nicht nur mit denen, die in § 49 EStG genannt sind. Die Frage ist also: Welche inländischen Einkünfte von Steuerausländern besteuert Deutschland nicht nach § 49 EStG? Da sind eigentlich nur zwei zu nennen, und genau diese beiden wurden abgeprüft.

Erstens: Deutschland besteuert keine Zinsen von Steuerausländern. Wenn ein Amerikaner, Spanier oder Österreicher ein Konto bei einer deutschen Bank hat und darauf Zinsen bekommt, unterliegen diese nicht der beschränkten Steuerpflicht, sie sind in § 49 Abs. 1 Nr. 5 EStG nicht genannt. Einzige Ausnahme ist, dass das Darlehen durch inländischen Grundbesitz besichert ist. Gibt zum Beispiel ein Österreicher einem Deutschen ein Darlehen über eine Million Euro, besteuert Deutschland die Zinsen grundsätzlich nicht. Lässt sich der Österreicher als Sicherheit aber eine Grundschuld oder Hypothek auf in Deutschland belegenes Vermögen geben, unterliegen die Zinsen der beschränkten Steuerpflicht. In unserem Fall wurden normale Zinsen erzielt, die eigentlich nicht der beschränkten Steuerpflicht unterlegen hätten. Weil unser Steuerpflichtiger aber in ein Niedrigsteuerland gezogen ist, greift § 2 AStG, und auch die Zinsen sind in Deutschland steuerpflichtig. Wenn Sie in § 2 Abs. 5 AStG schauen, sehen Sie aber, dass trotzdem die Abgeltungsteuer greift.

Zweitens hatten wir in Deutschland verwahrte Kryptowerte. Auch die würden normalerweise nicht der beschränkten Steuerpflicht unterliegen. Weil wir aber in ein Niedrigsteuerland gezogen sind, besteuert Deutschland auch die Gewinne aus diesen Kryptowerten als sonstige Einkünfte nach § 22 Nr. 2 in Verbindung mit § 23 EStG. Sie sehen, das sind keine besonders scharfen Schwerter. Zinsen und Kryptowerte sind das Einzige, womit der deutsche Staat den Steuerflüchtling hier bestrafen kann.

Es gibt aber noch eine weitere Strafe, nämlich den Steuersatz: Es gilt der Welteinkommensteuersatz. Wir besteuern den Steuerflüchtling also mit sämtlichen inländischen Einkünften, einschließlich Zinsen und Veräußerungsgewinnen aus Kryptowerten, und zwar mit dem Steuersatz, der sich aus dem Welteinkommen ergibt. Deshalb waren in der Klausur wohl auch ausländische Einkünfte angegeben, bei denen man sich gefragt hat, was sie hier sollen. Die brauchen wir für den Steuersatz. Steuerflüchtlinge sind typischerweise Multimillionäre und würden in Deutschland mit 45 % beziehungsweise ab nächstem Jahr mit 47 % plus Solidaritätszuschlag besteuert.

Das war die erste Besonderheit. Dazu kam der große Klassiker aller Steuerberaterexamina, die wichtigste Vorschrift des Außensteuergesetzes: § 6 AStG. Die Wegzugsbesteuerung hat man hier in ein fieses Kleid gepackt und über § 19 InvStG versteckt. Durch den Wegzug würde Deutschland das Besteuerungsrecht verlieren, und § 19 InvStG enthält die entsprechende Vorschrift für Investmentanteile: Die Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht durch Wegzug steht der Veräußerung zum gemeinen Wert gleich. Der Wegzugsbesteuerung ist es übrigens egal, wohin Sie ziehen. Sie können auch in ein Hochsteuerland ziehen, § 19 InvStG beziehungsweise § 6 AStG greifen trotzdem. § 6 ist die einzige Vorschrift des Außensteuergesetzes, der es egal ist, wohin Sie ziehen. Die übrigen Vorschriften, also auch § 2, setzen immer ein Niedrigsteuerland voraus. Da brauchen wir unbedingt den Wegzug nach Tahiti. Das waren die großen Schwerpunkte in der Einkommensteuer.

Gewerbesteuer (20 Punkte)

In der Gewerbesteuer ging es um die gewerbesteuerliche Organschaft, zunächst mit dem allgemeinen Schema: mehrere Hinzurechnungen und Kürzungen nach §§ 8 und 9 GewStG, und dann musste der Gewerbesteuermessbetrag auf Ebene des Organkreises ermittelt werden. Organträger war eine Personengesellschaft. Dass bei der Organschaft die Gewerbesteuer drankommt, ist ohnehin selten, und auch die Personengesellschaft als Organträger ist selten. Hier also eine anspruchsvolle Prüfung.

Und natürlich kam, wie wir es kurz vorher noch besprochen haben, die sehr schwierige Vorschrift des § 7a GewStG dran. Sie erinnern sich: Ein BFH-Urteil hatte dazu geführt, dass Deutschland bei Ausschüttungen im Rahmen von Organschaften gewerbesteuerlich Besteuerungsrecht verloren hätte. Deshalb wurde § 7a GewStG eingeführt, und der führt zu einem recht abstrusen Ergebnis: Eine eigentlich logische Regelung müssen wir gewerbesteuerlich noch einmal umdrehen.

Ganz allgemein: Organgesellschaft ist eine Kapitalgesellschaft, anders geht es nicht, Organträger darf aber auch eine Personengesellschaft sein. Bekommt die Organgesellschaft eine Gewinnausschüttung von einer anderen GmbH außerhalb der Organschaft, wird diese dann nach § 8b KStG begünstigt? Nein, denn der Organträger zahlt die Steuern und bekommt als Personengesellschaft nur das Teileinkünfteverfahren. § 8b KStG findet also auf Ebene der Organgesellschaft keine Anwendung. Das steht in § 15 Satz 1 Nr. 2 KStG, die sogenannte Bruttomethode. Von einer Ausschüttung von 100 müssten wir dann auf Ebene des Organträgers nur 60 versteuern, 40 % sind steuerfrei. Diese 60 wären gewerbesteuerlich komplett zu kürzen, weil die außenstehende Gesellschaft bereits Gewerbesteuer gezahlt hat. Sonst hätten wir eine Doppelbesteuerung. Und jetzt sagt § 7a GewStG, dass die gewerbesteuerliche Kürzung abweichend von der einkommensteuerlichen beziehungsweise körperschaftsteuerlichen Behandlung bereits auf Ebene der Organgesellschaft vorgenommen wird. Einkommensteuerlich übergeben wir also die 100, gewerbesteuerlich übergeben wir nur die 40 und kürzen diese dann auf Ebene des Organträgers. Eine schwierige Vorschrift, aber klar: Bei der gewerbesteuerlichen Organschaft kommt § 7a GewStG dran. So haben wir es besprochen, und ich hoffe sehr, Sie haben sich daran erinnert.

Körperschaftsteuer

Dann hatten wir die Körperschaftsteuer mit zwei Sachverhalten. Der erste Sachverhalt war, muss man sagen, schön abzuarbeiten. Es ging um die Ermittlung des zu versteuernden Einkommens. Nach den Aussagen der Teilnehmer gab es drei verdeckte Gewinnausschüttungen und eine verdeckte Einlage. Die Begleichung der Gründungskosten durch die Gesellschaft war eine vGA. Die Gründer haben die Kosten wieder zurückgezahlt. Eine vGA können wir nicht rückgängig machen, die Rückzahlung ist deshalb eine verdeckte Einlage, und die erhöht das steuerliche Einlagekonto. Ebenfalls glatt: Es wurde rückwirkend ein Geschäftsführergehalt vereinbart. Die Höhe des Gehalts war wohl in Ordnung, aber weil wir einen beherrschenden Gesellschafter hatten, ist die Rückwirkung eine formelle vGA. Auch die Pensionszusage war eine vGA, weil keine Probezeit vereinbart wurde. Aus meiner Sicht waren diese Punkte machbar.

Dann hatten wir mit dem zweiten Sachverhalt eine etwas verworrene Aufgabe. Zum einen gab es eine aus meiner Sicht normale Verschmelzung der Tochter auf die Mutter. Es wurde zum Buchwert verschmolzen, wir konnten also unser Schema nach §§ 11, 12 und 13 UmwStG anwenden. Der Übernahmegewinn war zu ermitteln, und da stellt sich immer die Frage: Ist er zu 100 % oder nur zu 95 % steuerfrei? Hätte die Tochter ihre Gewinnrücklagen an die Mutter ausgeschüttet, hätten wir auf Ebene der Mutter nur eine Steuerfreiheit von 95 %. Genau deshalb ist auch der Übernahmegewinn in Höhe der Gewinnrücklagen nur zu 95 % steuerfrei. Bei einer Verschmelzung zwischen nicht beteiligten Gesellschaften hätten wir eine Kapitalerhöhung durchführen müssen, und dann wäre der Übernahmegewinn zu 100 % steuerfrei. Hier also nur 95 %.

Dann ein Fall von §§ 8c und 8d KStG. Es wurde ein Anteil von 60 % an einer Verlust-GmbH erworben. Das ist ein schädlicher Beteiligungserwerb nach § 8c KStG, der grundsätzlich dazu führt, dass sämtliche Verluste untergehen. Die Mantelkaufregelung verhindert also, dass wir die Verluste weiter nutzen können. Hier fand aber wohl die Stille-Reserven-Klausel nach § 8c Abs. 1 Satz 5 ff. KStG Anwendung, sodass die Verluste doch fortgeführt werden konnten. Es waren genügend im Inland steuerpflichtige stille Reserven vorhanden. Damit gab es einen Grund für die Zahlung des Kaufpreises, der nicht nur in der Verlustnutzung lag, und deshalb sagt der Gesetzgeber: In Ordnung, die Verluste gehen nicht unter.

§ 8d KStG fand dagegen keine Anwendung, denn die Verschmelzung ist für Zwecke des § 8d ein schädliches Ereignis. Das ist eine Besonderheit. Bei § 8c ist zum Beispiel eine Sanierung ausdrücklich erwünscht. Bei § 8d ist das Zuführen neuen Betriebsvermögens, auch in Form einer Verschmelzung, schädlich. Denn § 8d begünstigt den fortführungsgebundenen Verlustvortrag, er hängt also von der Fortführung des ursprünglichen Geschäftsbetriebs ab. Wie schaffe ich dann nach § 8d den Turnaround? § 8d geht davon aus, dass wir Business Angels sind, also zum Beispiel ein Private-Equity-Investor. Wir kaufen eine Gesellschaft, bringen unseren wirtschaftlichen Sachverstand ein, natürlich gegen Anteile, und schaffen damit den Turnaround, sodass die Verluste nicht untergehen. So die Theorie. Hier fand § 8d, wie gesagt, wegen der Verschmelzung keine Anwendung. Auch diese Prüfung von §§ 8c und 8d war ein anspruchsvoller Teil, aber bei den Verlusten durchaus zu sehen.

Fazit und Ausblick auf die mündliche Prüfung

In der Summe wurde hier ein bunter Strauß für Sie geschnürt, mit einigen wirklich schweren Highlights, aber im Prinzip mit dem, was wir auch unterrichtet haben. Die Klassiker bilden immer wieder das Rückgrat jeder Klausur: verdeckte Gewinnausschüttungen, verdeckte Einlagen, Gewinnausschüttungen, vorweggenommene Erbfolge und das internationale Steuerrecht. Das Außensteuergesetz wurde in den letzten Jahren immer abgeprüft, so auch hier, mit § 2 AStG und über § 19 InvStG, der § 6 AStG nachempfunden ist.

Was sind jetzt Hinweise für Ihre Vorbereitung auf die mündliche Prüfung? Denken Sie daran, Sie brauchen nur 40 Punkte. Wenn Sie den einen oder anderen Punkt nicht haben, lassen Sie sich keine grauen Haare wachsen. 40 Punkte genügen, um die Prüfung zu bestehen. Dann kommen Sie mit einer 4,5 in die mündliche Prüfung und holen sich das Ding auch. Mit einer 4,5 werden Sie Steuerberater. Klar, jetzt müssen Sie bei der Vorbereitung auf die mündliche Prüfung Gas geben. Aber: Wer Herr sein will über die Spannung, muss auch Herr sein über die Entspannung. Ein ganz wichtiger Grundsatz. Also keine Panik, in Ruhe vorbereiten und in Ruhe lernen.

Ich würde jetzt langsam anfangen. Es ist natürlich lästig, sich vorzubereiten, solange man noch nicht sicher weiß, ob man bestanden hat. Deshalb empfehle ich Ihnen, sich vor allem auf die Themen vorzubereiten, die es in der schriftlichen Prüfung gar nicht gab: Berufsrecht, Privatrecht, BWL und VWL. Berufsrecht kommt in der mündlichen Prüfung mit 100-prozentiger Wahrscheinlichkeit dran, Privatrecht ebenfalls, BWL etwa mit 50 % Wahrscheinlichkeit. VWL ist nicht ganz so wahrscheinlich, vielleicht 35 %. Gerade bei BWL und VWL genügt ein gutes Grundwissen, dafür brauchen Sie kein Studium. Fangen Sie bitte jetzt mit Berufsrecht und Privatrecht an, dafür haben wir Skripte für Sie vorbereitet.

Besonders wichtig sind außerdem aktuelle Gesetzesänderungen und zukünftige Entwicklungen, also Gesetzesvorhaben. Gerade im internationalen Steuerrecht wird in den mündlichen Prüfungen immer wieder aktuelles Wissen abgefragt und auch, was in Zukunft kommt. Auch darauf bereiten wir Sie vor. Und ganz besonders wichtig ist die Vorbereitung auf den Kurzvortrag. Dazu mache ich besonders viel: Wie trägt man vor? Wie verhält man sich im Kurzvortrag und während der gesamten mündlichen Prüfung? Wie tritt man auf? Wie sehen Begrüßung, Verabschiedung sowie der inhaltliche und formale Aufbau eines Kurzvortrags aus? Das übe ich alles mit Ihnen.

Ich drücke Ihnen für das Bestehen der Prüfung sehr herzlich die Daumen. Ich gratuliere Ihnen schon einmal, dass Sie abgegeben haben, und habe Respekt davor, dass Sie diese Prüfung angetreten haben. Ich hoffe, Sie haben ein bisschen etwas aus dieser Besprechung mitgenommen und möglichst viele Punkte geholt. Ich würde mich freuen, Sie in der Vorbereitung auf die mündliche Prüfung wiederzusehen. In diesem Sinne verabschiede ich mich im Namen der Steuerlehrgänge Dr. Bannas. Machen Sie es gut.