Schriftliche Steuerberaterprüfung 2026 - Klausurbesprechung Tag 1

Ich begrüße Sie ganz herzlich zur Besprechung der Steuerberaterprüfung 2026. Wir haben wie jedes Jahr auch dieses Jahr wieder versucht, mit den Informationen, die wir aus den Reihen unserer Teilnehmerinnen und Teilnehmer bekommen haben, eine Zusammenstellung zu erstellen, was in der Prüfung dieses Jahr Thema war, was vielleicht besonders oder außergewöhnlich war und was natürlich auch die typischen Standardpositionen waren. Da wollen wir Sie einmal mitnehmen und durch diese Aufgabe führen.

Zunächst mal: Mein Name ist Martin Spegele. Der eine oder andere von Ihnen kennt mich sicherlich. Ich bin schon seit langer Zeit in der Steuerberaterprüfungsvorbereitung tätig und hauptamtlich an der Hochschule für den öffentlichen Dienst in Bayern für die Fächer AO, Umsatzsteuer, Bewertung und Erbschaftsteuer. Den einen Teil dieser Besprechung übernehme heute ich, nämlich Abgabenordnung und Umsatzsteuer. Den zweiten Teil übernimmt dann Frau Bockstahler, die den Teil Bewertung und Erbschaftsteuer macht.

Ganz kurz erst mal allgemein: Die Aufgabe hatte die gewohnte Punkteverteilung bei der gemischten Klausur. Wir haben also den AO-Teil mit 35 Punkten, den Umsatzsteuer-Teil mit 35 Punkten und den Erbschaftsteuer-Teil mit 30 Punkten, so wie gewohnt und so wie auch in den Vorbereitungsaufgaben. Allerdings muss man sagen, dass die Angaben zur Punkteverteilung für die jeweiligen Einzelfragen, zumindest in der Umsatzsteuer, überraschend dürftig waren. Man hatte relativ lange Sachverhalte und konnte anhand der kurzen Einzelfragen nicht erkennen, wie viel denn erwartet wird, ob also eine kurze oder eine sehr ausführliche Lösung gefragt ist.

Inhaltlich waren in der Abgabenordnung die Klassiker wieder dabei, also Einspruchsverfahren und Wiedereinsetzung. Dieses Mal eben keine Korrekturnormen, das ist dann wahrscheinlich im nächsten Jahr wieder ein heißeres Thema. Einspruchsverfahren und Wiedereinsetzung sind Standardthemen, die recht viel besprochen wurden und normalerweise nicht so viele Schwierigkeiten machen dürften. Es war auch einstweiliger Rechtsschutz, sprich AdV, dabei, was im Einspruchsverfahren ja sehr nahe liegt. Und ein paar kleinere Punkte, aber wirklich wenige, bezogen sich auf die FGO. Das war in der Tat eher ungewöhnlich, also der eine oder andere Punkt, der nicht so in der normalen Standarderwartung drin war.

Die Umsatzsteuer war extrem ausführlich und extrem umfangreich. Es waren zwar sehr viele, in Anführungszeichen, typische Themen drin. Die Organschaft hatten wir auch in den Vorbereitungsaufgaben sehr häufig, ebenso Grundstücksvermietung, § 15a, innergemeinschaftlicher Erwerb und innergemeinschaftliches Verbringen. Das sind die normalen Bereiche. Es war aber auch der eine oder andere Exot dabei, zum Beispiel die Gründung einer GmbH. Das ist jetzt nicht wirklich schwierig, aber auf den ersten Blick vielleicht etwas anders, und mit Mindestbemessungsgrundlage und dergleichen waren auch ein paar Schwierigkeiten drin. Das Hauptproblem bei der Umsatzsteuer war aber definitiv die Länge und die Verzahnung der Sachverhalte. Es war nicht jeder Sachverhalt schön abgetrennt und separat zu lösen, sondern in einem großen Sachverhalt waren viele einzelne Themen untergebracht.

Ganz kurz, auch wenn es nicht mein Themenbereich ist, vorab noch zur Erbschaft- und Schenkungsteuer: Dieses Mal ging es um eine Schenkung. Einzelunternehmen, Klassiker, Substanzwert mit Ableitung. Ich hoffe, Sie hatten da eine gute Vorbereitung. Ich erinnere mich, dass ich diese Ableitung des Substanzwerts sehr häufig besprochen habe, auch in den Klausurbesprechungen kurz vor der Prüfung bei den Zusatzblöcken. Dazu kamen vereinfachte Einzelfragen, ein bisschen §§ 13a, 13b ErbStG und, wie jedes Jahr und damit sehr erwartbar, wieder eine Abzinsung, also eine unverzinsliche Kapitalforderung mit Aufschubzeit. Auch das sollte für diejenigen, die die normalen Zusatzblockaufgaben gemacht oder sich anderweitig vorbereitet haben, machbar gewesen sein.

Grob vorweg würde ich sagen: AO und Erbschaftsteuer im gewohnten Rahmen, Umsatzsteuer heftig.

Abgabenordnung (35 Punkte)

Jetzt gehen wir in die Details und starten mit der AO. Den Sachverhalt fasse ich grob zusammen, soweit wir ihn aus den Informationen herauslesen konnten, natürlich ohne Gewähr, dass alles exakt so stimmt. Ich glaube aber, wir konnten ihn ganz gut rekonstruieren.

Es ging um Einkommensteuerbescheide nach einer Betriebsprüfung. Diese Bescheide gingen an den Steuerberater, weil eine Empfangsvollmacht vorlag, also Übermittlung an einen Empfangsbevollmächtigten nach § 122 Abs. 1 Satz 4 AO. Das Finanzamt hat die Bescheide also dem Steuerberater zugeschickt, was zunächst kein größeres Problem war. Der Steuerberater hat dann aber versäumt, Einspruch einzulegen. Wenn wir das richtig ermittelt haben, war es nicht der Steuerberater, der die Kanzlei selbst führt, sondern ein in der Kanzlei angestellter Steuerberater. Das macht aber nichts. Wenn er selbst Steuerberater ist, behält er die Funktion eines Vertreters, egal ob er die Kanzlei führt, Vertreter eines geschäftsführenden Steuerberaters ist oder angestellt ist. Er wird dadurch nicht zum bloßen Erfüllungsgehilfen, weil auch der angestellte Steuerberater eine eigene Entscheidungskompetenz hat.

Der Steuerberater hat also keinen Einspruch eingelegt, und der Mandant ist davon nicht begeistert. Das Mandat wird entzogen. Parallel hat das Finanzamt gleich eine Anschlussprüfung angeordnet. Weil dem Finanzamt noch nicht mitgeteilt wurde, dass die Empfangsvollmacht entzogen ist, ging die Prüfungsanordnung für die Folgejahre auf dem gleichen Weg wie im Vorjahr an den Steuerberater. Der Steuerpflichtige findet das natürlich ungerecht, geht zu einem neuen Berater und will diese Anschlussprüfung verhindern, weil er sagt, es gebe gar keinen Vorbehalt der Nachprüfung und er habe außerdem keine Zeit für die Prüfung. Er wehrt sich also gegen die Anschlussprüfung.

Technisch war ein Kalender angehängt und auch die BpO. Das finde ich freundlich, weil man die BpO an und für sich auch in den Erlassen zu § 193 Abs. 1 AO hätte finden können oder in den gängigen Textsammlungen abgedruckt hat. Der Grund war vielleicht, dass wir seit September eine Neufassung haben, die Außenprüfungsordnung, die es zu der Zeit, in der die Aufgabe spielte, noch gar nicht gab. Vielleicht wollte man mit der beigefügten alten BpO Irritationen vermeiden, ob schon die neue Fassung eine Rolle spielt.

Die Aufgabe war in Einzelfragen unterteilt. Die erste Frage war, ob man gegen die Einkommensteuerbescheide, die nach der Betriebsprüfung ergangen sind und gegen die noch kein Einspruch eingelegt wurde, trotzdem noch vorgehen kann. Gibt es eine Wiedereinsetzungsmöglichkeit? Der Begriff Wiedereinsetzung fiel zwar nicht, aber die Frage zielte genau auf dieses Problem. Die nächste Frage war: Kann man sich gegen die Prüfungsanordnung wehren? Dann ging es darum, ob es Sinn macht, gegen die Prüfungsanordnung gleich zum Finanzgericht zu gehen, und um den einstweiligen Rechtsschutz, also die AdV.

Wir gehen die Einzelfragen kurz durch. Wiedereinsetzung: Sie nehmen die Notrufnummer der AO, § 110, und prüfen die Voraussetzungen. Erstens eine nicht verlängerbare Frist. Das ist die Rechtsbehelfsfrist, die nach § 109 AO nicht verlängerbar ist. Zweitens muss man verhindert gewesen sein. Das kann ein körperliches Verhindertsein sein, etwa wenn man im Koma liegt, es reicht aber auch die innere Vorstellung des Steuerpflichtigen: Das macht mein Steuerberater, deswegen muss ich es nicht machen. Das wäre zumindest ein Verhindertsein. Wir brauchen zusätzlich aber fehlendes Verschulden, und daran scheitert es hier. Das Verschulden des Vertreters wird dem Steuerpflichtigen zugerechnet, und der Steuerberater ist, wie gesagt, auch als Angestellter in der Kanzlei Vertreter. Er hatte die Informationen, hätte sich damit beschäftigen und Einspruch einlegen können. Es gibt keine Hinweise, warum er ohne Verschulden gehandelt hätte, zumal die Abweichungen im Bescheid und/oder im Prüfungsbericht erläutert waren. Denkbar wäre noch § 126 Abs. 3 AO gewesen, also die Frage, ob die Einspruchsfrist wegen fehlender Begründung der Abweichungen versäumt wurde. Der Steuerberater hatte aber den Prüfungsbericht, und im Bescheid wurde auf den Prüfungsbericht verwiesen. Das Verschulden liegt also vor. Keine Wiedereinsetzung, der Zug ist abgefahren.

Dann ging es um die Prüfungsanordnung. Kann man gegen die neue Prüfungsanordnung, also gegen die Anschlussprüfung, vorgehen? Jetzt sind wir wieder in unserem typischen Prüfungsschema mit Statthaftigkeit, Form, Frist und Beschwer. Sie kennen Ihre Merksätzchen, "schöne Frauen fahren B...", ob Bahn, Benz, BMW oder Bike, ist egal. Sie gehen also diese Punkte durch und fragen: Habe ich überhaupt einen zulässigen Einspruch?

Die Prüfungsanordnung ist eine Art Sammelverwaltungsakt. Das wussten hoffentlich alle. Wir haben eine Vielzahl von Verwaltungsakten: Jede Steuerart und jedes Jahr ist ein eigenständiger Verwaltungsakt, und auch der Prüfungsort und der voraussichtliche Prüfungsbeginn sind jeweils eigenständige Verwaltungsakte. Das findet man auch im AEAO zu §§ 193 ff., konkret zu § 196 AO. Die Statthaftigkeit ist damit gegeben. Sie haben Verwaltungsakte in Abgabenangelegenheiten nach § 347 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 2 AO, weil das Verfahren in der Abgabenordnung geregelt ist und die zu prüfende Einkommensteuer bundesgesetzlich geregelt ist und von Landesfinanzbehörden verwaltet wird. Die Form, schriftlich oder elektronisch, war wohl kein Problem.

Schwieriger wurde es bei der Frist. Die Frist prüfen Sie wie immer mit Fristbeginn, Fristdauer und Fristende. Das lassen Sie nicht weg, das ist entscheidend. Der Fristbeginn setzt eine wirksame Bekanntgabe voraus. Sie müssen also inzident prüfen, ob die Bekanntgabe überhaupt wirksam erfolgt ist. Auch das ist Standard: Wir brauchen einen Inhaltsadressaten, einen Bekanntgabeadressaten und einen Empfänger. Inhaltsadressat ist derjenige, der die Prüfung dulden muss, also der Steuerpflichtige, der geprüft werden soll, genauso wie beim normalen Einkommensteuerbescheid. Ist er handlungsfähig, ist er auch Bekanntgabeadressat, und das war er wohl. Bleibt die große Frage der Übermittlung. Solange das Finanzamt die Empfangsvollmacht hat, kann es gar nicht anders wissen, als dass es an den Steuerberater übermitteln muss. Auch wenn das Mandat intern entzogen wurde, bleibt aus Sicht des Finanzamts der Steuerberater Empfänger, § 122 Abs. 1 Satz 4 AO in Verbindung mit § 80 AO. Die Bekanntgabe ist also wirksam erfolgt, und die Frist läuft an.

Die Frist beträgt wie immer einen Monat, § 355 Abs. 1 AO, wenn eine ordnungsgemäße Rechtsbehelfsbelehrung vorliegt. Beim Fristende denken Sie an § 108 Abs. 1 und 3 AO und bei Monatsfristen an § 187 und § 188 Abs. 2 BGB. Eine Beschwer liegt auch bei einer Prüfungsanordnung vor, denn sie ist ein belastender sonstiger Verwaltungsakt, weil man dulden muss, dass jemand zum Prüfen kommt. Die Zulässigkeitsvoraussetzungen nach § 358 AO waren damit wohl gegeben. Das heißt, wie Sie alle wissen, nicht, dass man recht bekommt.

Die nächste Überlegung war also die Begründetheit: Kann der Einspruch gegen die Prüfungsanordnung erfolgreich sein? Wie immer beginnen wir mit dem Standardsatz zu § 367 Abs. 2 Satz 1 AO, Gesamtaufrollung. Dann musste man auf die Einzelfragen im Sachverhalt eingehen, wohl auch auf die Frage, ob eine Prüfung ohne nähere Begründung zulässig ist. Bei Gewerbetreibenden und Freiberuflern, also bei Gewinneinkünften, ist das kein größeres Problem. Da reicht der Hinweis auf § 193 Abs. 1 AO, eine nähere Begründung braucht es nicht. Das Finanzamt hat bei der Auswahl Ermessen, Sie wissen, Entschließungsermessen und Auswahlermessen, und übt dieses nach § 5 AO aus. Man mag es unfair finden, wenn einer zweimal hintereinander geprüft wird und ein anderer gar nicht. Aber eine Anschlussprüfung ist zulässig, und gerade wenn im Vorjahr Feststellungen getroffen wurden, ist es erst recht naheliegend, die Folgejahre auf gleiche oder ähnliche Probleme zu prüfen. Als Grenze hätten wir hauptsächlich das Übermaß-, Schikane- und Willkürverbot, das Sie sicherlich im Unterricht kennengelernt haben. Würde das Finanzamt jemanden schikanieren oder übermäßig belasten, mag das anders sein, mit einer einzelnen Anschlussprüfung aber wohl nicht.

Auch der fehlende Vorbehalt der Nachprüfung ändert nichts. Die Frage, ob ich den Bescheid ändern kann, ist sekundär. Prüfen darf das Finanzamt trotzdem, denn im Rahmen der Prüfung könnte sich zum Beispiel eine Steuerhinterziehung oder eine leichtfertige Steuerverkürzung herausstellen, oder es werden andere Korrekturmöglichkeiten wie widerstreitende Steuerfestsetzungen entdeckt. Ob die Feststellungen dann in den Bescheid übernommen werden können, ist eine andere Frage. Die Prüfung selbst bleibt möglich. Das Finanzamt muss natürlich die Selbstbindung aus § 5 BpO beachten, sich also angemessene Zeit vorher anmelden, je nach Größe des Betriebs zwei bis vier Wochen. Das war wohl kein Problem, das Finanzamt hat nicht gesagt "Wir kommen übermorgen", sondern diese Zeit gegeben. Der Steuerpflichtige wird also inhaltlich nicht erfolgreich gegen die Prüfungsanordnung vorgehen können. Der Einspruch ist zulässig, aber nicht begründet.

Die letzten beiden Punkte waren etwas ungewöhnlicher. Die eine Frage war, ob man sofort zum Finanzgericht gehen kann, um sich gegen die Prüfungsanordnung für die Anschlussprüfung zu wehren. Grundsätzlich braucht es ein Vorverfahren, § 44 Abs. 1 FGO. Dafür gibt es im Wesentlichen zwei Ausnahmen, die Sprungklage und die Untätigkeitsklage, deshalb heißt es in § 44 Abs. 1 FGO auch "vorbehaltlich der §§ 45 und 46". Bei der Sprungklage müssen Finanzamt und Steuerpflichtiger sich einig sein, dass sie das Vorverfahren überspringen wollen, und das Finanzgericht muss das ebenfalls mittragen, so geregelt in § 45 Abs. 1 und 2 FGO. Es ist unwahrscheinlich, dass das Finanzamt da mitmacht. Und selbst dann wäre es sehr unüblich, dass das Finanzgericht bei einem Ermessensverwaltungsakt sofort das Klageverfahren durchführt, ohne dass ein Vorverfahren stattgefunden hat. Das liegt daran, dass das Finanzamt beim Ermessensverwaltungsakt die Möglichkeit bekommen soll, sein Ermessen noch einmal auszuüben und zu überprüfen. Das Finanzgericht kann die Ermessensausübung selbst nicht prüfen, sondern nur, ob der Rahmen des Ermessens überschritten wurde. Innerhalb des Rahmens kann es nichts verändern. Nur wenn der Rahmen überschritten ist, kann das Finanzgericht sagen: "Finanzamt, du musst noch einmal darüber nachdenken." Die Sprungklage ist hier also keine Möglichkeit. Die Untätigkeitsklage ist noch unwahrscheinlicher, weil das Finanzamt dafür im Einspruchsverfahren untätig gewesen sein müsste. Das passt gar nicht zum Sachverhalt und ist höchstens einen Halbsatz wert. Es braucht also das Vorverfahren, sofort zum Finanzgericht geht es nicht.

Zum einstweiligen Rechtsschutz: Es gibt grundsätzlich zwei Möglichkeiten, die AdV nach § 361 AO beziehungsweise § 69 FGO oder die einstweilige Anordnung. Unterschieden wird danach, welchen Verwaltungsakt ich angreife. Habe ich einen vollziehbaren Verwaltungsakt, und das ist die Prüfungsanordnung, dann scheidet die einstweilige Anordnung nach § 114 FGO aus. Das ist wieder nur ein Halbsatz. Es geht also um die AdV, entweder nach § 361 AO oder nach § 69 FGO. Dafür braucht es bei summarischer Prüfung entweder ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit oder eine unbillige Härte. Ernstliche Zweifel haben wir gerade verneint, weil wir in der Begründetheit zu keiner Änderung kommen. Und wenn der Steuerpflichtige sagt, er habe keine Zeit für die Prüfung und wolle sie sich auch nicht nehmen, muss er eben einen Steuerberater beauftragen. Das ist leider so. Eine unbillige Härte liegt also auch nicht vor.

Zugegeben, die letzten Punkte waren etwas sonderbarer. Aber auch das war in den Testaufgaben der letzten Monate immer wieder am Rande dabei. Die Sprungklage ist aus der FGO das, was in den Testaufgaben wohl am häufigsten gefragt wurde. Ich hoffe deshalb, dass das ganz gut laufen konnte.

Umsatzsteuer (35 Punkte)

Wir verlassen die Abgabenordnung und gehen in die Umsatzsteuer, wie gesagt mit 35 Punkten. Auch hier waren die Unternehmereigenschaft und der Umfang des Unternehmens gefragt, wenigstens ein leichter Punkt.

Unser Unternehmer B war in der Baubranche tätig. Er gründet eine GmbH, mit der er später das Unternehmen weiterführt. Er bringt sein Einzelunternehmen weitgehend ein, behält aber Grundstücke zurück und vermietet ein Grundstück an seine GmbH. Damit bleibt er Unternehmer, und wir haben eine Art Betriebsaufspaltung, weil das Grundstück langfristig an die GmbH vermietet wird. Das spielt später für die Geschäftsveräußerung im Ganzen noch eine Rolle. Wir haben also die klassische Situation, dass B und die GmbH in einem Über-/Unterordnungsverhältnis stehen. Die finanzielle Eingliederung mit einer Beteiligung von mehr als 50 % lag ab der Gründung der GmbH durchgehend vor. Die wirtschaftliche Eingliederung ist erfüllt, beide sind im gleichen Marktsegment tätig, klassisch bei der Betriebsaufspaltung. Und organisatorisch ist B Geschäftsführer, auch das ein Klassiker. Wir haben also einen Organkreis. Die beiden werden zu einem Unternehmen zusammengefasst, B wird Organträger und ist damit der Unternehmer. Das merken wir uns, das brauchen wir später noch.

Die Vermietung des betriebsnotwendigen Grundstücks zwischen Organträger und Organgesellschaft ist ein nicht steuerbarer Innenumsatz. B schuldet also keine Umsatzsteuer, und die GmbH hat daraus keinen Vorsteuerabzug, Abschnitt 2.7 Abs. 1 Satz 3 UStAE.

Parallel gibt es ein zweites Grundstück. Das war wohl etwas verwirrend, weil es sich um zwei verschiedene Grundstücke handelt: das betriebsnotwendige und ein anderes, das B vermietet. B kauft ein teilfertiges Objekt, stellt es fertig und vermietet es dann. Die Vermietung bringt Standardpunkte. Ich weiß, wenn viel Sachverhalt auf einen einprasselt, ist es schwer, die Struktur zu behalten. Ich hoffe, es ist Ihnen einigermaßen geglückt, zumindest die Standardsachen aufzugreifen. Wir haben also Vermietungsumsätze, sonstige Leistungen nach § 3 Abs. 9 UStG, als Teilleistungen, Belegenheitsort im Inland, steuerbar, steuerfrei. B wollte aber so weit wie möglich optieren. Ursprünglich war geplant, an jemanden aus dem medizinischen Bereich zu vermieten, wo eine Option nicht möglich gewesen wäre. Tatsächlich wurde dann aber anders vermietet, wohl an einen Rechtsanwalt, jedenfalls an jemanden mit Abzugsumsätzen, sodass die Option möglich ist. Da steckt schon etwas drin: geplante Umsätze anders als die tatsächlichen. Das riecht förmlich nach § 15a UStG.

Ein Teil des Objekts wurde regulär vermietet, den anderen Teil überlässt B unentgeltlich seiner Tochter. Eigentlich wäre das ein Fall von § 3 Abs. 9a UStG, also eine unentgeltliche Wertabgabe. Nach dem neuen Recht, wobei neu relativ ist, das gilt schon seit bald 15 Jahren, gibt es § 3 Abs. 9a bei der unentgeltlichen Überlassung von Grundstücken nicht, weil dafür § 15 Abs. 1b UStG existiert. Soweit die Vorsteuerbeträge auf die unentgeltliche Überlassung an die Tochter entfallen, ist der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1b UStG ausgeschlossen, und zwar aus den Anschaffungs- oder Herstellungskosten genauso wie aus den laufenden Kosten.

Zunächst kauft B dieses teilfertige Grundstück. Auch da sollte optiert werden. Bei Grundstücksanschaffungen achten wir genauer hin, denn es könnte zu § 13b UStG führen. Der Verkäufer erbringt eine Lieferung, beim Grundstück immer eine ruhende Lieferung nach § 3 Abs. 7 Satz 1 UStG, und hat eigentlich einen steuerfreien Umsatz nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG. Er kann aber optieren. Und nebenbei: § 4 Nr. 9 Buchst. a ist kein Tatbestand, für den der neue § 9 Abs. 2 bei der Option greift. Für die Option reicht § 9 Abs. 1 UStG, also der Verkauf an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen. Dazu brauchen wir § 9 Abs. 3 Satz 2 UStG: Die Option muss im notariell beurkundeten Vertrag nach § 311b BGB erklärt werden und nicht später mündlich nachgeschoben. Damit muss unser Erwerber B, unser Protagonist in der Aufgabe, § 13b Abs. 2 Nr. 3 UStG anwenden, also das Reverse-Charge-Verfahren. Er versteuert und kann grundsätzlich zeitgleich und betragsgleich die Vorsteuer nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 UStG abziehen. Soweit er aber Ausschlussumsätze tätigt, entweder nach § 15 Abs. 1b wegen der unentgeltlichen Überlassung oder nach § 15 Abs. 2 bei steuerfreier Vermietung, bekommt er insoweit keine Vorsteuer und muss aufteilen.

Jetzt kommt es auf den Sachverhalt an. Entscheidend ist die Verwendungsabsicht bei Leistungsbezug. Hatte B damals die Absicht, steuerfrei zu vermieten, hätte er ursprünglich keinen Vorsteuerabzug gehabt, kann ihn sich aber später über § 15a UStG zurückholen. Maßgebend ist also, welche Absicht er in dem Zeitpunkt hat, in dem ich die Vorsteuer beurteile. Danach entscheidet sich, ob er die Vorsteuer ganz, gar nicht oder anteilig erhält. Im Nachgang wird dann § 15a ab der erstmaligen Verwendung geprüft. Deshalb kann es auch gleich im ersten Jahr einen § 15a-Fall geben: Wenn die Absicht anders war als die tatsächliche Nutzung im ersten Jahr, habe ich eine Berichtigung.

§ 15a ist eigentlich, wenn man ihn gesehen hat, ein Punktebringer. Sie starten mit § 44 Abs. 1 UStDV, klar, über 1.000 Euro. Dann fragen Sie: Habe ich eine Nutzungsänderung, und zwar im Berichtigungszeitraum, § 15a Abs. 1 UStG, bei Grundstücken zehn Jahre? Stellen Sie den Berichtigungszeitraum bitte immer separat dar, auch wenn im ersten Jahr klar ist, dass man sich darin befindet. Dann verteilen Sie das gesamte Vorsteuervolumen auf die zehn Jahre und denken beim Jahresbetrag im ersten und letzten Jahr daran, ihn pro rata temporis anzusetzen, wenn der Berichtigungszeitraum dort kein volles Kalenderjahr umfasst. Dann stellen Sie gegenüber, wie hoch der Vorsteuerabzug tatsächlich war. Sie müssen also für jeden Betrag sagen, wie viel er in Euro nach der damaligen Absicht abziehen durfte und wie hoch das gesamte Vorsteuervolumen war. Daraus bilden Sie einen Prozentsatz. Dann schauen Sie, wie die Nutzung im Folgejahr war, bezogen auf das Kalenderjahr, soweit es im Berichtigungszeitraum liegt. Ergibt sich eine Änderung, haben wir § 44 Abs. 2 UStDV: Sind die 10 % beziehungsweise die 1.000 Euro gerissen, wird berichtigt. Und dann stellt sich bei § 44 noch die Frage, wann wir berichtigen, nach § 44 Abs. 3 UStDV in der Voranmeldung oder in der Jahreserklärung. Das hängt von der Höhe des Berichtigungsbetrags ab. Die zahlenmäßige Darstellung können wir hier nicht nachvollziehen, so genau weiß es auch niemand, aber inhaltlich wäre das der Weg.

B hatte noch ein Sägewerk im Ausland, konkret in Tschechien. Das gehört auch zu seinem Unternehmen, zum Organkreis nicht. Der Organkreis endet an der Grenze, der Unternehmensbereich geht aber über die Grenze hinweg. Aus diesem Sägewerk wurde Bauholz für Zwecke des Unternehmens nach Deutschland gebracht, teilweise für eine Werklieferung an einen anderen Unternehmer und teilweise für andere Zwecke, wohl für das eigene vermietete Grundstück. Soweit es für Zwecke der Werklieferung verbracht wird, ist es nur vorübergehend, und zwar kraft der Aussage in Abschnitt 1a.2 Abs. 10 UStAE. Dort wird festgelegt, was nur vorübergehend ist. Man unterscheidet die der Art nach vorübergehende Verwendung, bei der es nicht auf Logik ankommt, sondern die rein nach der Systemrichtlinie bestimmt wird. Wird die Ware zum Zweck einer Werklieferung oder zum Beispiel einer Reparaturleistung hinübergebracht, ist das der Art nach vorübergehend. Daneben gibt es die befristete Verwendung, zum Beispiel wenn etwas auf eine Messe gebracht wird. In diesen Fällen entfällt das Verbringen. Wird die Ware dagegen für andere Zwecke hinübergebracht, ist es ein Verbringungstatbestand. In Tschechien wird daraus eine fiktive Lieferung im Sinne von § 3 Abs. 1a UStG, dort steuerbar, aber steuerfrei, vergleichbar § 6a Abs. 2 UStG. In Deutschland, wo die Ware ankommt, wird daraus § 1a Abs. 2 UStG, weil es über eine EU-Grenze geht. Wir haben also einen fingierten innergemeinschaftlichen Erwerb.

Achtung: Die Bemessungsgrundlage ist nicht § 10 Abs. 1 UStG, weil es kein Entgelt gibt. B verbringt das Holz zu eigenen Zwecken in seinem Unternehmen. Wir müssen uns also des § 10 Abs. 4 UStG bedienen. Die Steuer entsteht ganz regulär wie beim innergemeinschaftlichen Erwerb nach § 13 Abs. 1 Nr. 6 UStG, und zeitgleich und betragsgleich hat B den Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG, gegebenenfalls mit Blick auf § 15 Abs. 1a, 1b, Abs. 2 und Abs. 4 UStG. Maßgebend ist wieder die Absicht des Unternehmers zum Zeitpunkt des Verbringens, wie er das Holz nutzen will. Brennholz hätte 7 %, hier war es aber Bauholz, deshalb 19 %. Es gab wohl einen Skontoabzug. Wenn Entstehung und Skontoabzug in verschiedenen Voranmeldungszeiträumen liegen, denken Sie daran: Skonto führt immer zu § 17 UStG. Bei § 17 fragen Sie immer: Was berichtige ich, Umsatzsteuer oder Vorsteuer, oder beim innergemeinschaftlichen Erwerb zeitgleich beides, § 17 Abs. 1 Satz 1, 2 und 5 UStG. Wann? § 17 Abs. 1 Satz 8 UStG. Warum? Wegen des Skontos. Und wie viel? Der Betrag.

Dann baut B einen Dachstuhl für einen anderen Bauunternehmer aus, also ein ganz anderer Bereich. Er ist selbst Bauunternehmer und verwendet eigene Materialien, bringt also die Hauptstoffe mit. Er tätigt damit eine Werklieferung nach § 3 Abs. 4 UStG, Ort nach § 3 Abs. 7 Satz 1 UStG am Grundstück, steuerbar und steuerpflichtig. Mit dem Ausland hat das nichts zu tun, wir sind also nicht bei § 13b Abs. 2 Nr. 1 UStG. Das wäre der Fall, wenn er ausländischer Unternehmer wäre. Hier geht es um Bauleistungen zwischen Bauleistenden im Inland, also § 13b Abs. 2 Nr. 4 UStG, auch hier Reverse Charge. B stellt nur eine Nettorechnung, und der Empfänger der Bauleistung schuldet die Steuer, führt sie ab und prüft bei sich den Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 UStG. Für B ist das erst einmal irrelevant.

B verkauft außerdem Bausätze für Kinderspielhäuser, die er nicht selbst montiert. Man kauft eine zusammengestellte Bauplatte und kann den Kindern zum Beispiel zu Weihnachten eine Freude machen, sie dürfen selbst aufbauen. Das ist eine Lieferung ohne Montage, also in der Regel eine bewegte Lieferung nach § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG. Verkauft B in andere EU-Staaten an Privatpersonen, prüft man § 3c UStG. Der setzt voraus, dass der Leistungsempfänger eine Privatperson ist und die Lieferschwelle von 10.000 Euro überschritten wurde, was hier wohl der Fall war. Die Verkäufe an Privatpersonen im EU-Ausland sind wegen § 3c Abs. 1 UStG aus deutscher Sicht nicht steuerbar.

Zu Irritationen hat ein Motorrad geführt. B kauft ein Motorrad aus Österreich und nutzt es für Privatfahrten und für Fahrten zu seinem Unternehmen. Das war fies. Die Privatfahrten sind natürlich nicht unternehmerisch. Bei einem Arbeitnehmer wären auch die Fahrten zwischen Wohnung und Betrieb keine betrieblichen Fahrten, die Fahrten des Unternehmers zu seinem Unternehmen sind aber unternehmerische Fahrten. Wer bei mir im Unterricht war, kennt den Spruch: Der Unternehmer fängt nicht erst am Werkstor an zu arbeiten, sondern bereits an der Haustür. Wenn er aus seiner Haustür tritt, ist er schon als Unternehmer auf dem Weg zu seinem Unternehmen. Man mag es unfair finden, dass das beim Arbeitnehmer anders gesehen wird, für den die Fahrt zur Arbeitsstätte erst mal Privatvergnügen ist, aber es ist so. Weil die Fahrten zwischen Wohnung und Unternehmen unternehmerische Fahrten sind, erreicht B die 10-prozentige unternehmerische Nutzung. Er erwirbt das Motorrad also nicht als Fall des § 1b UStG, sondern als Fall des § 1a UStG, weil er als Unternehmer für sein Unternehmen auftritt. Es ist deshalb keine Fahrzeugeinzelbesteuerung, sondern eine ganz reguläre Besteuerung als innergemeinschaftlicher Erwerb.

B erhält den Vorsteuerabzug für das Motorrad zunächst komplett, auch für den privaten Anteil. Das ist nichts anderes, als Sie es wahrscheinlich tagein, tagaus in Ihren Kanzleien machen. Im Gegenzug muss die Privatnutzung als unentgeltliche Wertabgabe versteuert werden, § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG. Ort nach § 3a Abs. 1 UStG, weil wir einen fingierten B2C-Umsatz haben, der in den eigenen Privatbereich geht und nicht an eine dritte Person. Steuerbar und steuerpflichtig, Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 4 Nr. 2 UStG. Theoretisch kommt die 1-%-Regelung in Betracht, dafür fehlten wohl die Angaben. Sonst sind es die tatsächlichen Kosten, und die Anschaffungskosten müssen auf den § 15a-Berichtigungszeitraum, in der Regel fünf Jahre, linear verteilt werden, § 10 Abs. 4 Nr. 2 UStG. Die Steuer entsteht nach § 13 Abs. 1 Nr. 2 UStG.

Das Motorrad wird außerdem an den Sohn vermietet. Der Sohn zahlt etwas dafür, und dabei spielt es keine Rolle, ob das angemessen ist oder nur eine niedrige Kostenbeteiligung. Es ist zunächst entgeltlich. Damit sind wir nicht mehr bei § 3a Abs. 1, sondern bei § 3a Abs. 3 UStG, Vermietung eines Beförderungsmittels. Das bleibt im Inland steuerbar und steuerpflichtig. Weil der Sohn eine nahestehende Person ist, muss B aber die Mindestbemessungsgrundlage beachten. Zahlt der Sohn wenig, wird mindestens der Betrag angesetzt, der nach § 10 Abs. 4 Nr. 2 UStG bei einer Privatnutzung entstehen würde, § 10 Abs. 5 Nr. 1 UStG. Achtung bei der Entstehung: Bei der Mindestbemessungsgrundlage gilt § 13 Abs. 1 Nr. 1 UStG und nicht Nr. 2, weil trotzdem ein Entgelt vorliegt.

Ich gebe zu, der Fall roch stark nach Fahrzeugeinzelbesteuerung, vor allem weil B das Motorrad später in einen anderen EU-Staat weiterverkauft. Da denkt man sofort an § 2a und § 15 Abs. 4a UStG. Das war hier aber alles nicht einschlägig, weil B das Motorrad für sein Unternehmen erworben hat und als Unternehmer handelt. Verkauft er es nach Italien, ist das eine ganz normale Lieferung nach § 3 Abs. 1 und Abs. 6 Satz 1 UStG, im Inland steuerbar, und bei Erfüllung der Voraussetzungen von § 4 Nr. 1 Buchst. b und § 6a UStG eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung. Wichtig ist noch, dass das Motorrad neu ist. Dann spielt es keine Rolle, ob der Käufer in Italien mit USt-IdNr. auftritt oder nicht, weil ein Neufahrzeug so oder so zu einer steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferung führt. § 6a Abs. 1 UStG, insbesondere Nr. 4 mit der USt-IdNr. und Nr. 2 Buchst. c, ist hier anders zu lösen: Bei Neufahrzeugen braucht es keinen Unternehmernachweis, weil jeder Erwerber entweder tatsächlich Unternehmer ist oder über die Fahrzeuglieferer-Regelung als solcher fingiert wird.

Dann kam als letzter Schritt die Gründung der GmbH. Die ist zunächst ziemlich unspektakulär. Es gibt B und wohl eine zweite Person, wohl den Sohn. Sie gründen eine GmbH, und B bringt sein Einzelunternehmen ein und erhält dafür Gesellschaftsanteile. Die Ausgabe der Gesellschaftsanteile ist keine Leistung im umsatzsteuerrechtlichen Sinn, also nicht steuerbar. Bringt B sein Einzelunternehmen ein, liegt eine Geschäftsveräußerung im Ganzen nahe, also ein nicht steuerbarer Vorgang nach § 1 Abs. 1a UStG. Voraussetzung ist, dass alle wesentlichen Betriebsgrundlagen übergehen. B hat sich aber zwei Grundstücke zurückbehalten. Das eine ist für den Baubetrieb gar nicht betriebsnotwendig, sondern ein reines Vermietungsobjekt, das ist egal. Das andere ist zwar betriebsnotwendig, aber B vermietet es langfristig. Deshalb hatten wir vorhin von einer Betriebsaufspaltung gesprochen, und deshalb liegt trotzdem eine Geschäftsveräußerung im Ganzen vor. Die GmbH führt das Unternehmen weiter.

Werden bei der Gründung Bareinlagen geleistet, ist das ohnehin nicht steuerbar. Geld einzahlen und dafür Anteile bekommen ist eine Bargründung und kein steuerbarer Vorgang. Durch die Gründung der GmbH entsteht die Organschaft. Hintergrund ist, dass B Unternehmer bleibt, weil er das Grundstück an seine GmbH überlässt, und die GmbH das Betriebsunternehmen führt, klassische Betriebsaufspaltung. Wir haben also Organträger und Organgesellschaft, die GmbH. Das ist ein Organkreis, und Unternehmer des Organkreises ist B als Organträger.

Wenn B einen kleineren Anteil seinem Sohn schenkt, ist das für die Organschaft kein Problem, weil B weiterhin mehr als 50 % hält und die finanzielle Eingliederung bestehen bleibt. Die Schenkung beendet die Organschaft also nicht. Die Anteile gehören aber zu seinem Unternehmensvermögen, weil sie im Rahmen der Organschaft und damit der Betriebsaufspaltung zu seinem Unternehmen gehören. Damit ist die Anteilsübertragung zunächst ein Leistungsaustausch. Weil der Sohn nichts zahlt, liegt eine unentgeltliche Wertabgabe nach § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG vor. Es ist keine Überlassung eines Gegenstands, sondern eine sonstige Leistung im umsatzsteuerlichen Sinn. Sie ist steuerbar, die Anteilsübertragung ist aber steuerfrei nach § 4 Nr. 8 UStG.

Der letzte Akt war richtig fies. Wenn ich es richtig verstanden habe, ging es darum, dass B Geschäftsführer der GmbH ist. Das ist nicht Teil seines Unternehmens, als Geschäftsführer ist er nichtselbständig, § 2 Abs. 2 Nr. 1 UStG, also insoweit kein unternehmerisch relevanter Vorgang. Die Arbeitnehmer der GmbH dürfen aber mit Personalrabatt bestimmte Waren erwerben, die normalerweise in der GmbH verkauft werden, und so bekommt auch der Geschäftsführer einen bestimmten Gegenstand. Er zahlt mit Personalrabatt weniger. Das riecht zunächst nach Mindestbemessungsgrundlage. Das Problem ist: Wenn die GmbH ihrem Geschäftsführer etwas gibt, kann sie umsatzsteuerlich gar nicht liefern, weil sie als Organgesellschaft unselbständig ist. Liefern würde B als Organträger, und er kann nicht an sich selbst als Arbeitnehmer verkaufen. Faktisch liegt deshalb, wenn er den Gegenstand in seinen Privatbereich bekommt, trotz Zahlung eine unentgeltliche Wertabgabe nach § 3 Abs. 1b Nr. 1 UStG vor. Wenn das wirklich so drin war, war das schon tricky. Bei einem anderen Arbeitnehmer wäre es ganz regulär eine entgeltliche Lieferung nach § 3 Abs. 1 UStG, unter Umständen unter Beachtung der Mindestbemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 5 Nr. 2 UStG, weil ein Arbeitnehmerfall vorliegt. Ich gehe davon aus, dass die wenigsten so weit gekommen sind, weil das die letzten Textziffern der Umsatzsteuer waren und der Teil ohnehin sehr voll und umfangreich war.

Zugegeben, eine spannende und schöne Aufgabe, keine Frage, aber durchaus anspruchsvoll. Für die Umsatzsteuer mit rund zwei Stunden Bearbeitungszeit eine sportliche Leistung, wenn man da durchkommen wollte, und auch vom Niveau her kompliziert. Wobei es trotzdem auch wieder Standardszenarien gab. Was diejenigen mitnehmen sollten, die sich das für ihre künftige Prüfung anschauen: Auch wenn die Umsatzsteuer lang war, gab es dort nur 35 Punkte. Es wäre kritisch gewesen, zu viel Zeit zu investieren und diese dann in Bewertung, Erbschaftsteuer oder Abgabenordnung zu verlieren. Wer nach gut zwei Stunden abgebrochen und mit AO oder Bewertung weitergemacht hat, hat gut daran getan. Die Umsatzsteuer drei oder vier Stunden in Anspruch nehmen zu lassen, wäre fatal gewesen.

Soweit zur Umsatzsteuer. An dieser Stelle verabschiede ich mich schon. Ich hoffe, die Besprechung hat Ihnen für AO und Umsatzsteuer einiges gebracht, Sie konnten das eine oder andere noch einmal Revue passieren lassen und vielleicht hat es den einen oder anderen auch beruhigt. In diesem Sinne viel Erfolg bei der Vorbereitung auf die mündliche Prüfung. Für Bewertung und Erbschaftsteuer gebe ich an die Kollegin weiter. Vielen Dank und auf Wiedersehen.

Bewertung und Schenkungsteuer (30 Punkte)

Nachdem ihr jetzt die ersten beiden Teile gehört habt, stelle ich euch noch Bewertung und Erbschaftsteuer aus dem diesjährigen Examen vor. Mein Name ist Emma Marie Bockstahler. Ich habe das Examen vor zwei Jahren geschrieben und unterrichte bei Bannas zum Tag 1.

Vorab möchte ich euch drei Dinge sagen. Erstens: Ihr könnt unglaublich stolz auf euch sein, wenn ihr das Examen gerade geschrieben habt. Ihr habt euch einer sehr schweren Prüfung gestellt und dürft euch schon dafür feiern, dass ihr angetreten seid. Zweitens: Macht euch nicht so viele Gedanken darüber, was ihr geschrieben habt. Ihr wisst es im Nachhinein nicht genau. Mir ging es nach meinem Examen so, dass mir viele Sachen eingefallen sind, bei denen ich dachte, ich hätte sie so oder so geschrieben, und am Ende war es nicht so. Ich habe mich ein bisschen zu sehr verrückt gemacht, und dazu tendiert man natürlich, aber das müsst ihr nicht. Ihr könnt es sowieso nicht mehr ändern, und es ist einfach eine enorme Stresssituation. Drittens: Ihr müsst nicht alles richtig haben. Wir machen das hier auf Basis von Gedächtnisprotokollen und können euch nicht sagen, welche Zahl auf jeden Fall richtig ist. Ihr braucht die 4,0, ihr müsst keine Eins geschrieben haben, um zu bestehen, und ihr dürft auch einen schlechten Tag gehabt haben. Was dabei herausgekommen ist, wisst ihr erst, wenn das Ergebnis da ist.

So viel vorweg. Ich erzähle euch natürlich trotzdem, was drankam, zumindest laut den Gedächtnisprotokollen. In meinen Skripten schreibe ich das Gesetz nicht separat hin, sondern mache einen Paragraphenverweis. Das kann man im Examen auch machen, deshalb habe ich es beibehalten.

Im Examen gab es dieses Jahr für die gesonderten Feststellungen 19 Korrekturpunkte und für die Ermittlung der Schenkungsteuer 11 Korrekturpunkte. Es war der klassische Betriebsvermögensfall: die Schenkung eines Einzelunternehmens als gemischte Schenkung gegen ein unverzinsliches Darlehen mit Aufschubzeit, bei dem der Kapitalwert zu ermitteln war. Es gab Erwerbsnebenkosten in Form von Notarkosten und eine Beratung im Vorfeld. Der Wert des Einzelunternehmens war sowohl im Substanzwertverfahren als auch im vereinfachten Ertragswertverfahren zu ermitteln. Das hat mich ein bisschen an mein Examen vor zwei Jahren erinnert, da hatten wir das Gleiche mit einem KG-Anteil. Damit war auch das Begünstigungssystem für Betriebsvermögen dran, und in der Substanzwertermittlung war noch die Bewertung eines unbebauten Grundstücks enthalten. Gefragt waren die Ermittlung der Schenkungsteuer, dafür gab es die 11 Punkte, und die Darstellung der gesonderten Feststellungen.

Ob dort stand, dass die gesonderten Feststellungen vorab darzustellen sind, geht aus den Protokollen nicht hervor. Ich würde sie bei so einer Unterteilung der Punkte trotzdem immer vorab darstellen.

Zum Sachverhalt: Der Vater schenkt seiner Tochter am 31.03.2025 einen Einzelhandel mit Sport- und Campingartikeln, für den beide Bewertungsverfahren anzuwenden waren. Die Nebenkosten der Schenkung und die Schenkungsteuer trägt die Tochter, dazu kommt die Beratung durch einen Anwalt im Vorfeld der Schenkung. Klassisch eine gemischte Schenkung, weil die Übertragung gegen 200.000 Euro in halbjährlichen Raten von 10.000 Euro erfolgt, die erst später beginnen. Das ist auch das Einzige, was wir wertmäßig gut bestimmen können. Alle anderen Werte waren zu viele, um sie sich zu merken. Außerdem gab es eine Vorschenkung, eine Smartwatch zum Studienabschluss der Tochter, mit der Frage, ob das ein Gelegenheitsgeschenk ist oder nicht.

Kurz zu meiner Lösung: Sie sieht sehr ausführlich aus. Ehrlich gesagt habe ich sie aus einer unserer Probeklausuren übernommen, in der so etwas drankam, damit wir die einzelnen Schritte grob durchgehen können. Wer mich aus meinen Veranstaltungen und Klausurnachbesprechungen kennt, weiß, dass ich immer relativ viel hinschreibe. Es ist nicht verlangt, dass ihr das alles komplett runterschreibt. Es soll euch nur Orientierung geben. Ansprechen möchte ich vor allem die Besonderheiten, weil ich mich nach dem Examen selbst in solchen Besonderheiten verfangen habe und wissen wollte, ob das jetzt stimmt oder nicht.

Gesonderte Feststellung des Betriebsvermögens

Wir beginnen mit den gesonderten Feststellungen und stellen den Wert des Betriebsvermögens fest. Das ist eine wirtschaftliche Einheit, ein Gewerbebetrieb, inländisches Betriebsvermögen. Er wird auf den Bewertungsstichtag nach den dortigen Verhältnissen und Wertverhältnissen festgestellt. Wir bewerten mit dem gemeinen Wert. Es gab keine Verkäufe im letzten Jahr und kein Gutachten, wir mussten den gemeinen Wert also im vereinfachten Ertragswertverfahren und im Substanzwertverfahren ermitteln, weil wir den Substanzwert immer als Mindestwert brauchen.

Laut den Protokollen war für den Substanzwert ein vorläufiger Wert gegeben, der dem Bilanzwert zum 31.12.2024, also zum letzten Bilanzstichtag, entsprach. Ein Tipp für die Praxis: Schenkt bitte einfach auf den Bilanzstichtag. Das ist deutlich einfacher, weil ihr die ganze Ableitung nicht braucht, sondern die Bilanz habt und weiterentwickeln könnt. Das funktioniert nicht immer, ist aber angenehmer.

Alle Aktiva und Passiva des Betriebsvermögens sind mit dem gemeinen Wert zu bewerten, und zwar das komplette Betriebsvermögen des Gewerbebetriebs, das wir auch ertragsteuerlich ansetzen. Gewillkürtes Betriebsvermögen erfassen wir also mit. Eine Vermögensaufstellung auf den 31.03. gab es nicht. Wir müssen den Wert also vom letzten Bilanzstichtag ableiten, unter einfacher Berücksichtigung der eingetretenen Vermögensänderungen. Das ist, wie gesagt, das, was ich aus der Probeklausur habe, und nicht zwingend das, was später in der originalen Musterlösung steht, aber so würde ich es lösen.

Ausgangswert war das Betriebsvermögen laut angegebenem Steuerbilanzwert. Dann gab es zwei Betriebsgrundstücke. Betriebsgrundstück 1 war wohl zweigeschossig. Das Erdgeschoss wurde eigenbetrieblich genutzt, als Ladengeschäft oder Lager. Das Obergeschoss war fremdvermietet, und zwar erst seit Kurzem. Der Wert war bereits vom Finanzamt gesondert festgestellt. Wir nehmen also den gesondert festgestellten Grundbesitzwert. Bisher war er nicht in der Vermögensaufstellung enthalten, also setzen wir ihn an und zitieren die Bewertungsnorm dazu.

Betriebsgrundstück 2 fand ich etwas tricky. Es wurde im Januar 2025 erworben, also in der sogenannten kritischen Zeit zwischen Bilanzstichtag und Schenkungsstichtag. Die Eintragung im Grundbuch erfolgte noch vor der Schenkung, im Februar oder März. Es war ein entkerntes Gebäude, eine eigenbetriebliche Nutzung war beabsichtigt. Es handelt sich um ein Betriebsgrundstück, weil der Eigentümerwechsel schon eingetragen war, und der Wert muss gesondert festgestellt werden. Hier hätte ich mich gefragt: Ist ein entkerntes Gebäude bebaut oder unbebaut? Nach R B 178 Abs. 4 ErbStR gilt es als unbebaut. Das ist so ein Punkt, den ich nach dem Examen nachgelesen und mich damit wahrscheinlich verrückt gemacht hätte. Ich vermute auch, dass gar keine Werte gegeben waren, um es anders zu ermitteln. Dafür bräuchten wir Angaben für den Ertragswert, den Sachwert oder den Vergleichswert, und laut den Protokollen gab es zum Gebäude selbst nichts. Ich denke, das hätte jemand aufgenommen, weil es Verwirrung gestiftet hätte.

Den Grundbesitzwert stellen wir also als Bodenrichtwert mal Grundstücksfläche fest. Eine abweichende Geschossflächenzahl oder Ähnliches war wohl nicht angegeben. Auch so eine Besonderheit hätte vermutlich jemand ins Protokoll aufgenommen. Ich gehe deshalb von einem ganz normalen unbebauten Grundstück aus. Weil es innerhalb eines Jahres vor dem Bewertungsstichtag gekauft wurde, käme hier vielleicht ein niedrigerer gemeiner Wert nach § 198 Abs. 3 BewG in Betracht, also die Vorschrift zum Nachweis über einen Kaufpreis, der innerhalb eines Jahres vor oder nach dem Bewertungsstichtag gezahlt wurde. Ob das hier vorlag, können wir nicht sicher sagen, weil wir nicht wissen, ob der Wert aus den Protokollen stimmt. Daran denken müsste man aber.

Bisher war das Grundstück nicht angesetzt, also setzen wir es an. Wir rechnen aber den gezahlten Kaufpreis einschließlich der Nebenkosten ab, weil der Erwerb in der kritischen Zeit liegt. Stellt euch das so vor: Am 31.12. liegt das Geld noch auf der Bank, am 31.03. bewerten wir das Grundstück. Das Geld ist aber nicht mehr auf der Bank. Also müssen wir Kaufpreis und Nebenkosten abrechnen, damit nichts doppelt erfasst ist.

Dann gab es einen 10-prozentigen GmbH-Anteil, der wohl 2021 erworben wurde und betriebsnotwendig war. Was genau dazu im Sachverhalt stand, weiß ich nicht, wahrscheinlich Liefer- oder Abnahmebeziehungen, die man sich sichern wollte, oder eine andere Verbindung zum Betrieb. Es war jedenfalls keine reine Kapitalanlage. Bisher waren die Anschaffungskosten in der Vermögensaufstellung erfasst. Wir setzen den Anteilswert an, der gegeben war, und rechnen die bisher erfassten Anschaffungskosten ab.

Außerdem gab es ein Lastenfahrrad, erworben 2023, also vermutlich innerhalb der letzten zwei Jahre. Das könnte beim vereinfachten Ertragswertverfahren für Verwirrung sorgen, wenn man sich fragt, ob es junges Betriebsvermögen ist. Es wurde wohl linear abgeschrieben, und der gemeine Wert entsprach den ursprünglichen Anschaffungskosten. Wir setzen also den gemeinen Wert an und rechnen den Buchwert ab. Den müssen wir als Anschaffungskosten abzüglich linearer AfA ausrechnen, damit wir wissen, mit welchem Wert das Fahrrad bisher im Ausgangswert enthalten ist.

Dann berechnen wir den Substanzwert mit all diesen Korrekturen. Laut den Protokollen gab es monatliche Entnahmen und keine Einlagen. Wir rechnen also die Entnahmen für drei Monate bis zum Bewertungsstichtag ab und rechnen den Gewinn pro rata temporis hinzu. Den Gewinn korrigieren wir noch um die AfA für Betriebsgrundstück 1, und vom angepassten Gewinn nehmen wir drei Zwölftel, weil am 31.03. geschenkt wurde. Damit haben wir den Substanzwert.

Dann ermitteln wir den Ertragswert im vereinfachten Ertragswertverfahren. Auch das ist aus der Probeklausur übernommen, ich weiß nicht, was in der Musterlösung steht, nur wie ich es lösen würde. Grundsätzlich haben wir eine Gesamtbewertung, es gibt aber gesondert anzusetzendes Vermögen. Wenn man sich so ein Protokoll in Ruhe durchliest, ist das relativ einleuchtend, aber diese Ruhe habt ihr im Examen nicht. Wenn ihr also etwas anders beurteilt habt, macht euch bitte nicht zu viele Gedanken.

Die fremdvermieteten Räume im Obergeschoss von Betriebsgrundstück 1 sind ertragsteuerlich zulässigerweise gewillkürtes Betriebsvermögen. Sie wurden früher eigenbetrieblich genutzt und jetzt neu fremdvermietet. Das darf im Betriebsvermögen bleiben, solange keine Privatnutzung vorliegt. Sie werden nach § 200 Abs. 2 BewG gesondert als nicht betriebsnotwendiges Vermögen angesetzt, weil sie keinen Zusammenhang mehr mit dem Betrieb haben und herausgelöst werden können, ohne den Betrieb zu beeinträchtigen. Wir setzen den gemeinen Wert an, also 50 % des Grundbesitzwerts, weil die Geschosse gleichwertig sein sollten. Gleichzeitig müssen wir den Ertrag um die laufenden Grundstücksaufwendungen, die AfA und die Mieterträge korrigieren. Weil das Grundstück durch den gesonderten Ansatz komplett abgegolten ist, muss es aus dem Gesamtwert des Betriebs heraus, damit es nicht doppelt enthalten ist.

Der GmbH-Anteil war betriebsnotwendig, also kein Fall von § 200 Abs. 2, aber von § 200 Abs. 3 BewG, weil Beteiligungen immer gesondert angesetzt werden. Wir setzen ihn mit dem Anteilswert an und kürzen den Ertrag um die Gewinnausschüttungen.

Für den Durchschnittsertrag nehmen wir als Ausgangspunkt die Steuerbilanzgewinne 2022, 2023 und 2024 und rechnen den Gewerbesteueraufwand hinzu. Anderer Steueraufwand ist nicht enthalten, die Einkommensteuer wäre eine Privatentnahme und hat den Gewinn nicht beeinflusst. Beim Einzelunternehmen ziehen wir noch einen Unternehmerlohn ab. Die Tochter hat wohl unentgeltlich mitgearbeitet, auch dafür setzen wir einen fiktiven Lohn an. Wir nehmen also den Bilanzgewinn, rechnen Gewerbesteueraufwand und Grundstücksaufwendungen hinzu, kürzen um Unternehmerlohn, Mieterträge und Gewinnausschüttungen aus dem GmbH-Anteil und kommen auf das korrigierte Betriebsergebnis. Davon ziehen wir 30 % pauschale Ertragsteuer ab, teilen die Summe durch drei und haben den nachhaltig erzielbaren Jahresertrag. Den multiplizieren wir mit dem Kapitalisierungsfaktor von 13,75, rechnen das gesondert angesetzte Vermögen hinzu, also das fremdvermietete Grundstück und den Anteilswert, und kommen auf den Ertragswert.

Angesetzt wird der höhere Wert aus Substanzwert und Ertragswert. Welcher das war, ist die Frage. Die Tendenz in den Protokollen, die ich gelesen habe, geht Richtung Substanzwert, aber ich weiß nicht, ob sich jemand verrechnet hat und wer die richtige Lösung hatte.

Gesonderte Feststellungen nach § 13b Abs. 10 ErbStG

Grundsätzlich ist das Betriebsvermögen begünstigungsfähig, beim Einzelunternehmen haben wir das immer. Die Verschonung gibt es aber nur, soweit es auch begünstigt ist, deshalb müssen wir die gesonderten Feststellungen nach § 13b Abs. 10 ErbStG durchführen. Die fremdvermieteten Räume von Betriebsgrundstück 1 sind Verwaltungsvermögen, weil sie Dritten zur Nutzung überlassen wurden. Wir setzen den Wert für das hälftige Grundstück an. Der 10-prozentige GmbH-Anteil ist eine Beteiligung von nicht mehr als 25 %, wir setzen ihn mit dem Anteilswert an. Er kommt nicht in eine Verbundvermögensaufstellung, sondern ist voll Verwaltungsvermögen. Das rechnen wir zusammen.

Junges Verwaltungsvermögen gab es nicht. Die Fremdvermietung war zwar neu, das Grundstück selbst stand aber, soweit ich mich erinnere, seit 2021 im Betriebsvermögen. Auch hier habe ich die Fundstelle mitgebracht, weil das wieder so ein Punkt wäre, bei dem ich mich verrückt gemacht hätte: Nach R E 13b.27 Satz 3 ErbStR liegt kein junges Verwaltungsvermögen vor, wenn die Voraussetzungen für Verwaltungsvermögen erst später erfüllt werden, der Vermögensgegenstand aber schon länger im Betrieb ist. Finanzmittel und Schulden waren wohl als feste Werte gegeben. Junge Finanzmittel gab es nicht, weil es keine Einlagen gab. Das wäre der Teil mit den gesonderten Feststellungen.

Ermittlung der Schenkungsteuer

Wir haben eine ganz normale Schenkung unter Lebenden, hier als gemischte Schenkung, weil eine Gegenleistung in Form der Ratenzahlung vereinbart ist. Es besteht unbeschränkte Steuerpflicht in Deutschland, der gesamte Vermögensanfall ist steuerpflichtig. Bei beschränkter Steuerpflicht wäre es hier aber im Ergebnis das Gleiche gewesen. Die Steuer entsteht am Schenkungsstichtag. Es gilt Steuerklasse I, Steuerschuldner sind beide, und steuerpflichtiger Erwerb ist die Bereicherung, soweit sie nicht steuerfrei ist. Abzuziehen sind die Gegenleistung und die Erwerbsnebenkosten, soweit sie abzugsfähig sind.

Wir haben den gesondert festgestellten Wert des Betriebsvermögens. Er ist begünstigungsfähig, und wir müssen den 90-%-Test machen. Dafür nehmen wir die gleich lautenden Ländererlasse und führen den Test nach der neuen Berechnungsformel durch. Die Quote lag hier wohl über 90 %. Das bedeutet, wir fallen heraus: Es gibt keine Begünstigung, wir haben übermäßiges Verwaltungsvermögen und müssen nicht weiter rechnen. Die ganze lange Berechnung nach R E 13b.9 ErbStR blieb euch also erspart, das Betriebsvermögen ist voll steuerpflichtig.

Dann müssen wir den Gegenwartswert des unverzinslichen Ratendarlehens mit Aufschubzeit berechnen. Es ist unverzinslich mit einer Restlaufzeit von über einem Jahr, nämlich zehn Jahren Laufzeit plus anderthalb Jahren Aufschubzeit. Das ist der einzige Teil, bei dem ich davon ausgehe, dass die Werte in den Protokollen stimmen, weil ich sie mehrfach so gelesen habe. Auch hier: Ich weiß nicht, wie es in der Musterlösung steht, aber so würde ich es grob lösen. Wir haben 20 Raten, weil 200.000 Euro in Raten von 10.000 Euro fließen, halbjährlich, also eine Laufzeit von zehn Jahren. Den Jahreswert von 20.000 Euro, also 10.000 mal zwei, multiplizieren wir mit dem Vervielfältiger für zehn Jahre und kommen auf den Barwert bei Tilgungsbeginn, also zum 01.01.2027.

Dann ermitteln wir die Aufschubzeit. Dafür müssen wir schauen, wie lange noch pausiert wird. Hier werden drei Zahlungsperioden pausiert, also dreimal sechs Monate, und in der vierten Zahlungsperiode kommt die erste Zahlung. Dabei ist unerheblich, ob die Zahlungen am 01.01.2027 oder schon am 01.10.2026 beginnen, wir haben eine Aufschubzeit von einem Jahr und sechs Monaten. Mit dem Vervielfältiger aus Tabelle 1 interpolieren wir zwischen einem und zwei Jahren, um auf 1,5 Jahre zu kommen, und erhalten einen Gegenwartswert von 142.973 Euro. Ob euch der Wert bekannt vorkommt, wenn ihr es richtig gemacht habt, weiß ich nicht, wahrscheinlich eher nicht. Eine Abzugsbeschränkung gibt es nicht, weil das Betriebsvermögen voll steuerpflichtig ist.

Dann gab es Erwerbsnebenkosten. Die Notarkosten als Kosten der Übertragung sind voll abziehbar. Selbst wenn wir anteilig steuerfreies Vermögen hätten, wären sie voll abziehbar. Die Rechtsberatung im Vorfeld der Schenkung ist dagegen nicht abziehbar. Das steht ausführlich in H E 10.7 ErbStH, dort gibt es eine lange Auflistung. Das ist aber nicht kriegsentscheidend, falls man hier anders entschieden hat, weil es nicht viele Punkte ausmacht. Die abziehbaren Kosten ziehen wir vom Vermögensanfall, also vom Wert des Betriebsvermögens, ab und kommen auf die Bereicherung.

Dann gab es noch den Vorerwerb, die Smartwatch zum Studienabschluss. Bei Vorerwerben müssen wir prüfen, ob sie steuerpflichtig waren. Hier sollte es vermutlich ein steuerfreies Gelegenheitsgeschenk sein. Eine Smartwatch wird keine Millionen gekostet haben und dürfte als angemessen durchgehen. Es gibt keine absolute Grenze, ab der etwas nicht mehr angemessen ist. Es ist aber eben nur eine Smartwatch, keine Immobilie und kein Luxuswagen, und es gab einen Anlass, den Studienabschluss. Deshalb tendiere ich dazu, das als angemessenes, steuerfreies Gelegenheitsgeschenk zu werten.

Dann ziehen wir den persönlichen Freibetrag ab, kommen auf den steuerpflichtigen Erwerb, runden auf volle 100 Euro ab und ermitteln die Schenkungsteuer. Einen Härteausgleich gab es wohl nicht.

Das war der erste Tag des Examens in diesem Jahr. Wie gesagt, macht euch nicht verrückt, wenn ihr etwas anders habt oder euch nicht erinnern könnt, ob ihr das eine oder das andere geschrieben habt. Auch wenn ihr jetzt merkt, dass euch etwas gefehlt hat: Erstens könnt ihr es nicht ändern, und zweitens wisst ihr ohnehin nicht mehr genau, was ihr geschrieben habt. Konzentriert euch nicht auf eine Kleinigkeit, zum Beispiel darauf, dass ihr das Gelegenheitsgeschenk mit einbezogen und nicht als steuerfrei gewertet habt. Das macht nicht viel aus, und man tendiert in der Rückschau leider dazu, etwas zu überdramatisieren. Ihr werdet das Ergebnis bekommen. Die Wartezeit ist natürlich anstrengend, aber ihr schafft das. Ihr dürft euch entspannen. Fangt ein bisschen an, euch auf die mündliche Prüfung vorzubereiten, denn verloren habt ihr nichts, wenn ihr schon etwas gelernt habt. Und macht die Dinge, die ihr in den letzten Monaten nicht so viel machen konntet. Ich drücke euch ganz fest die Daumen, dass die Korrektoren euch wohlgesonnen sind.